Решение № 7667 от 08.07.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4537/2026 г.

Производството е образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, депозирана чрез пълномощник – юрк. Зарева, против Решение № 9300/09.03.2026 г., постановено по адм. дело № 8406/2025 г. по описа на Административен съд – София-град, с което по жалба на Б. Г. Т. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22220424003016-091-001/07.04.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 607/23.06.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът обжалва решението като неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, защото е постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Твърди, че в нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 вр. § от ДР на ДОПК, съдът не е извършил дължимия анализ на относимите факти и обстоятелства, както и не се е произнесъл в пълнота по изложените от приходната администрация възражения. По-конкретно, намира, че противно на съображенията на административния съд, е доказано кумулативното наличие на законовите предпоставки по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Оспорва извода на решаващата инстнция, според който Т. не притежава качеството търговски пълномощник по см. на чл. 26 ТЗ. Счита, че съвкупната преценка на доказателствата по делото сочи за наличие на недобросъвестно поведение на лицето, което е в пряка причинно-следствена връзка с невъзможността задълженията да бъдат събрани от основния длъжник. Счита за доказано, че Т. е получавала в брой суми във връзка с наложени платежи от куриерската компания, но не ги е предавала в патримониума на "ДИК - Д - КОМЕРС" ЕООД, които нейни действия са довели в причинно - следствена връзка до влошаване на финансово - икономическото състояние на дружеството, възпрепятстващо изплащанена неговите данъчни задължения. Касаторът твърди, че Б. Т. е трето незадължено лице по смисъла на чл.19, ал.8 и ал.12 ДОПК, отговарящо на законовите предпоставки за "скрито съучастие", имащо за последица неплатежоспособност на основния длъжник. Касаторът моли за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, както и за присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника.

Ответникът по КЖ – Б. Г. Т. оспорва в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез адвокат - пълномощника си, основателността на касационната жалба, като моли за оставяне в сила на обжалваното решение. Сочи съдебното решение като правилно и обосновано. Възраженията на ответника са конкретизирани в писмения му отговор. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прецени КЖ като процесуално допустима, разгледана по същество тя е основателна.

По делото е установено следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е образувано, след като РА № Р-22220622003675-091-001/27.03.2023 г., потвърден с Решение № 826/16.06.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, е бил отменен като незаконосъобразен с Решение № 7413/29.11.2023 г., постановено по адм. дело № № 7335/2023 г. по описа на Административен съд – София - град. Съдебното решение е отменено с Решение № 7053/10.06.2024 г., постановено по адм. дело № 1104/2024 г. по описа на ВАС, като вместо него е постановено друго, с което е прогласена нищожността на РА, поради липса на компетентност у издателите му, и делото е изпратено като преписка за възлагане на нова ревизия. С процесния РА е ангажирана отговорността на Б. Г. Т. за задължения на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД, на основание чл. 19, ал. 2, ал. 8 и ал. 12 ДОПК, като на лицето са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. 12.2028 г. до м. 12.2019 г. в общ размер на 37 382,87 лв., ведно с 25 390,25 лв. лихви, както и задължения по ЗКПО за данъчните периоди 2018 г. и 2019 г. в размер на 59 238,26 лв., ведно с 37 140,33 лева лихви. Лицето е подавало ГДД за 2018 г. и 2019 г., декларирайки неотносими към предмета на спора доходи, а с ГДД за 2020 г. е декларирало доход в размер на 7 093,12 лв., получен от „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД. В хода на ревизията от Т. са представени писмени обяснения, договори за извършване на услуги с възложител „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД, пълномощно, ПКО за удостоверяване на получени от дружеството суми. Извършена е насрещна проверка на дружеството, при която е установено, че адреса, на който е регистрирано, е несъществуващ, а изисканите документи не са представени. Присъединени са доказателства от извършени контролни производства по отношение на дружеството, както и декларации от управителя му – Д. К. Д.. Установено е, че по отношение на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД е проведена ревизия, приключила с издаване на РА №Р-22221921000312-091-001/17.08.2021 г., която е констатирала, че дружеството има укрити приходи от извършваната дейност по продажба авточасти, изпращани чрез куриер („Еконт Експрес“ АД). Приходните органи са приели, че дейността фактически е осъществявана от Т. в качеството ѝ на упълномощено лице. Изискана е информация от дирекция „Събиране“ при ТД на НАП София, като е получена служебна бележка № С-240022-181-0022458/09.12.2024 г., според която „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД е с непогасени задължения към бюджета в размер на 120 947,27 лева главници, ведно с 80 343,55 лихви. По отношение на дружеството е образувано изпълнително дело № 180488739/2018 година. В следствие липсата на активи и авоари по банковите сметки, считано от 26.12.2022 г. дългът е квалифициран като несъбираем. Изискана е и информация от трето лице – „Еконт Експрес“ АД, като е установено, че за периода от м. 06.2018 до м. 08.2019 г. дружеството е изпратило чрез пълномощника Т., 576 броя пратки по които са изплатени наложени платежи в размер на 215 106,00 лв., от които Т. е получила 206 676,00 лева. Остатъкът в размер на 8 430,00 лв. е изплатен на трети лица – А. Г. и Г. Г., (син на ревизираното лице). В информационната система на куриера са отбелязани 3 телефонни номера за контакт с титуляри – Б. Т., Г. Г. и А. М.. В рамките на ревизията е събрано нотариално заверено пълномощно от 05.06.2018 г., по силата на което Д. Д., в качеството ѝ на управител и едноличен собственик на капитала на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД, е упълномощила Б.Т. да я представлява пред клоновете на куриерско дружество „Еконт Експрес“ АД, да получава и изпраща пратки от нейно име, да получава пощенски парични преводи и наложени платежи на нейно име и от името на дружеството. Между Т. и „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД има сключени 2 договора – от 05.02.2018 г. и 26.01.2019 г., с предмет „услуга по представителство пред куриерски фирми за дистрибуция на стоки – авточасти и домакински, като лицето получава и предава пратки и парични средства от името и за сметка на дружеството“. Уговорено е възнаграждение в размер на 8% от общата стойност на предадените суми от дистрибуцията. В писмени обяснения Б. Т. е заявила, че е изпращала стоките и е получавала сумите само като пълномощник и представител на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД. Според обясненията на ревизирания субект, договарянето е ставало с лицето за контакт Л. Г., който бил търговски представител на дружеството. Посочено е, че сумите са предавани на него. Първочанално Б. Т. е признала, че получаваните суми са предавани с касови ордери, които не съхранява, а впоследствие са представени 25 броя приходни касови ореди за периода 07.04.2018 г. – 09.12.2019 г., според които лицето е изплатило на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД сума в общ размер на 224 106,00 лева. Ордерите са със записано в тях основание: „Да се приеме сума от Б. Г. Т.“, вносител – Л. И., получател – Д. Д.. Върху ПКО е положен подпис само от Д. Д.. Установени са несъответствия между датите и сумите, записани в ПКО, и данните, изискани от куриерското дружество. В присъединените към процесната ревизия декларации, изходящи от Д. Д., лицето е обяснило, че не притежава и не е имало достъп до документи на дружеството, не е сключвало договори, не е изплащало възнаграждения, не е извършвало сделки от името на дружеството и в търговеца не са постъпвали суми от извършени продажби. Д. Д. е заявила също така, че е била търсена от представители на дружеството, за да внася суми по неговите банкови сметки. Д. Д. е упълномощила лица с имена В. Н., С. и Б. Т.. Заявила е и, че се смята за измамена, защото ѝ е обещано да работи като управител на дружеството срещу заплащане, което не се е получило. Лицето Л. Г., сочен от Т. за представител на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД, не е идентифицирано и не е дало обяснения по време на ревизията. Изобщо не е изяснена и доказана връзката му с "ДИК - Д КОМЕРС" ЕООД. Приходните органи са формирали решаваща констатация, според която Б.Т. се е разпоредила в своя полза с парични средства, получени чрез наложени платежи при продажбата на стоки - авточасти и автокозметика, които действия съставляват отчуждаване на имущество по смисъла на чл. 19, ал. 2, т. 1 предл. второ ДОПК. Прието е от приходните органи, че Б. Т. е действала в качеството си на упълномощено лице, от името на „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД, но за своя сметка. Това е довело до установяване с индивидуален административен акт на данъчни задължения на "Д - Д КОМЕРС" ЕООД и до невъзможността за събрането им. Изложени са съображения за наличие на причинно - следствена връзка между недобросъвестното поведение на лицето и настъпилата неплатежоспособност на дружеството. Приходните органи са се обосновавил и с приложението на чл. 19, ал. 8 и ал. 12 ДОПК, доколкото Б. Т. е действала като търговски пълномощник на „Дик - Д Комерс“ ЕООД в условията на скрито съучастие.

Административният съд е преценил процесния РА като валиден индивидуален административен акт, издаден от компетентни органи, в изискуемата писмена форма, и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, но в нарушение на материалния закон. За да отмени акта, съдът се е мотивирал, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са установили кумулативното наличие на изискуемите предпоставки, а само на факта, че основният длъжник – „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД, е с непогасени публични задължения, установени с влязъл в сила РА, които са категоризани като несъбираеми поради липса на имущество. Недоказани според съда са останали твърдените обстоятелства относно обема на представителната власт на Т., извършените действия, причинно - следствената връзка между поведението на лицето и невъзможността задълженията да бъдат събрани от дружеството.

Първоинстанционното решение е валидно, допустимо, но неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което касационната съдебна инстанция го отменя и отхвърля жалбата на дружеството срещу оспорения РА.

В конкретния случай отговорността на Б. Г. Т. е ангажирана на основание чл. 19, ал. 2, т. 1, предложение второ ДОПК, тъй като приходните органи са приели, че Б. Т., в нейното качество на търговски пълномощник, е извършвала търговска дейност, получавайки суми по наложени платежи, които е отчуждила в своя полза, вместо да ги предостави на основния длъжник „ДИК - Д КОМЕРС“ ЕООД. Допълнително, при издаване на акта, е направено позоваване на разпоредбите на чл. 19, ал. 8 и ал. 12 ДОПК.

Фактическият състав по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК съдържа следните реквизити, които трябва да са установени кумулативно:

1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК;

2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на задълженото лице;

3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в нормата действия;

4. Невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;

5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията;

6. Граници на отговорността - до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. Доказателствената тежест за установяване на кумулативно изискуемите предпоставки е на органите по приходите.

Солидарната отговорност по чл. 19, ал. 8 ДОПК, (в приложимата за периода редакция), предвижда, че лицата, които са действали в "скрито съучастие", дължат солидарно с неплатежоспособното юридическо лице неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски така, както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице. В данъчната нормативна уредба липсва дефиниция на понятието "скрито съучастие", като в актуалната съдебна практика, формирана по приложението на чл.609 ТЗ, (Решение №102/11.07.2012 г. на ВКС по т.д. № 1294/2011 г.), е направено тълкуване, че "скрито съучастие" е налице тогава, когато физическо или юридическо лице, независимо дали притежава търговско качество, извършва цялата си търговска дейност или съществена част нея, изразяваща се в сключване на търговски сделки, чрез неплатежоспособен длъжник - търговец, който действа като негово подставено лице или скрит пълномощник. Отговорността по чл.19 ДОПК съгласно указанията, дадени в Тълкувателно решение №5/29.03.2021 г. по тълкувателно дело №7/2019 г. на Първа и Втора колегии на ВАС, е за трето лице, отговарящо за непогасени задължения на юридическо лице. В чл.19 ДОПК е уреден специален случай на особена лична имуществена отговорност на трети лица за публичните задължения на юридически лица - главница и лихви. Съгласно чл.20 ДОПК тази отговорност е субсидиарна. В хипотезата на чл.19, ал.8 ДОПК отговорността е солидарна между третото лице и задълженото юридическо лице.

По настоящото дело е установено със стабилен административен акт, че "ДИК - Д - КОМЕРС" ЕООД има задължения по ЗДДС, ЗКПО, ведно със съответните лихви. Образувано е изп. дело №180488739/2018 г., по което дългът, считано от 26.12.2022 г. е категоризиран като несъбираем. В подкрепа на този извод са данните, съдържащи се в Служебна бележка №С240022 - 181 - 0022458/09.12.2024 година на Дирекция "Събиране". Видно е по делото, че Д. Д., действаща като собственик и управител на "Д - Д КОМЕРС" ЕООД е упълномощила с нотариално заверено пълтомощно Б. Т. да представлява упълномощителя пред клоновете на куриерското дружество "Еконт Експрес" АД, да получава и изпраща пратки от нейно име, да получава пощенски парични преводи и наложени платежи на нейно име от името на "Д - Д КОМЕРС" ЕООД. Съдържанието на документа с упоменатите правомощия е потвърден от Д. Д. в съдебно заседание. Б. Т. е заявила в писмените си обяснения, че е съхранявала изпращаните и получавани стоки на домашният й адрес, лично е търсила чрез посещения в автосервизи, складове и магазини клиенти на които да продаде авточастите и автокозметиката. Според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, договорите от 05.02.2018 г. и от 26.01.2019 г., сключени между Д. Д. и Б. Т. са съставени за целите на ревизионното производство и в подкрепа защитната теза на ревизираното лице. В подкрепа на този извод са цитираните от касатора разминавания, както и безспорното обстоятелство, че твърдяният доход от дистрибуция на авточасти е изплатен и деклариран от Б. Т. след връчване на ИПДПОЗЛ. Освен това, Б. Т. не е предприела логичните действия спрямо "Д - Д КОМЕРС" ЕООД за изплащане на договореното възнаграждение. Представените по делото 25 броя ПКО съдържат воля на техният автор, потвърдил впоследствие положените в документите подписи, но ПКО не доказват и верността на документираните изявления за документираните чрез тях факти и обстоятелства. Волеизявленията са обективирани върху бланки на "Д - Д КОМЕРС" ЕООД, като в тях единственото индивидуализирано лице е Б. Г. Т.. Не става ясно кой е касиера, дали вносител е Л. Г. или Д. Д.. Липсва и поле за подпис на Д. Д., което подкрепя твърдението на касатора, че съставянето на ПКО е с цел документиране на правнозначимия факт на предаване на паричните средства лично от ревизираното лице. Видно е и, че в обсъжданите ПКО няма подпис на Б. Т., която би трябвало да е предала парите. В документите съществува поле за вносител, в което обаче Л. Г. не се е подписал собственоръчно или чрез представител. Тук следва да се добави, че през цялото ревизионно и съдебно производство лицето Л. Г. не е индивидуализирано, въпреки че от неговото твърдяно участие в покупко - продажбата на авточасти и автокозметика, черпи права ревизираното лице, съответно върху което пада докадзателствената тежест за установяване на тези факти. Установена е разлика в размерите на сумите, получени от "Еконт Експрес" ЕООД, като същевременно разходите към доставчика на услуги не са отнесени в посока намаление на получените приходи. Датите, на които се сочи че има изпълнение на престация към Л. Г. се различават от датите на елетронните РКО. Цитиранато несъответствие е съществено, т.к. съгласно тези дати през 2018 г. Б. Т. следва да е предала на "ДИК - Д - КОМЕРС" ЕООД суми, получени чред способа на наложени платежи преди да са били адресирани пратки към трети лица, за каквото насочване съществуват данни в информационните масиви на "Еконт Експрес" ЕООД. В контекста на горните мотиви следва да се съобрази, че Б. Т. е получава суми от куриерското дружество, за които не е доказано да са предадени в патримониума на "Д - Д КОМЕРС", по който начин ревизираното лице е лишило дружеството от възможността да погаси данъчните си задължения с лихвите върху тах. В този смисъл тричленният състав на ВАС, Осмо отделение приема за доказано по делото, че Б. Т. е упражнявала прикрита търговска дейност под формата на "скрито съучастие" с неплатежоспособното "Д - Д КОМЕРС" ЕООД, поради което приходните органи законосъобрано за ангажирали особената лична отговорност на ревизираното лице в хипотезата на чл.19, ал.8 ДОПК, ( идентични мотиви се съдържат в актуална практика на ВАС, например в Решение № 3352/24.03.2026 г. на ВАС, Първо отделение по адм. д. № 8821/2025 г.; Решение № 13542/12.12.2024 г. на ВАС, Първо отделение по адм. д. № 6967/2024 г.; Решение № 12194/28.11.2025 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 7610/2025 г.).

Решението на административния съд е неправилно, същото трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата срещу РА.

Разноски: В двете съдебни инстанции Директорът на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е защитаван и представляван от юрисконсулт. В съответствие с действащата по време нормативна уредба, в полза на тази страна трябва да се присъдят по 150 евро за всяка инстанция. В касационното производство директорът на Д "ОДОП" - София е направил разноски и за държавна такса в размер на 651 евро. Общо за двете съдебни инстанции, в полза на директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, настоящият съдебен състав присъжда разноски 951 евро.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделени