Решение № 15248 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3652/2013 г.

Решение № 15248 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3652/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "АМКО-АНТИКОРОЗИОННА ЗАЩИТА" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Маньово бърдо" № 11, подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. Балкански, срещу решение № 6256 от 21.11.2012 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9757/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 1007162/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис Благоевград, потвърден в обжалваната част с решение № 1717/03.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Доводите на касатора са следните: 1. Представените в хода на ревизията писмени доказателства и събраните в хода на съдебното производство доказателствени средства - СТЕ и ССЕ са достатъчни, за да установят реалността на доставките на СМР. Съдът е направил своите изводи без да обсъди установените факти в тяхната съвкупност. Установена е от СТЕ след оглед на строителните обекти реалността на извършените СМР. От ССЕ се установява, че дружеството - жалбоподател разполага с машини и съоръжения, както и транспортни средства и материали, които е закупило и вложило в обектите в изпълнение на сключените договори с подизпълнителите. Спорен е въпросът за това дали строителните работници, с които доставчикът има сключени трудови и граждански договори, са се намирали действително на строителните обекти и фактически са положили труд. Обстоятелството, че работниците, с които единият от доставчиците разполага, са достатъчни, за да извършат строителните услуги за определеното съобразно договорите и приемо-предавателните протоколи време, е установено от СТЕ. От ССЕ се доказва начисляване и изплащане на възнаграждения за положения труд. Мотиви за това, че самият жалбоподател е изпълнил СМР със собствения си персонал не са изложени в РА, Ревизионния доклад /РД/ и решението на директора на Дирекция "ОУИ". Този извод на съда не е подкрепен от доказателствата по делото, както и приетото от него, че за обектите със специален пропускателен режим е следвало да се представят доказателства за това кои точно работници са допускани до обекта във връзка с извършването на строителните услуги. Касаторът се позовава на редица решения на СЕС, които според него са постановени при идентични факти по главните производства пред националните юрисдикции и дадените с тях тълкувания на нормите на Директива 2006/112 ЕО не са съобразени от първонистанционния съд. Претендира се отмяна на решението. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Петрова. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № 1007162/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис Благоевград, потвърден в обжалваната част с решение № 1717/03.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. септември, м. ноември, м. декември 2009 г., м. януари, м. февруари, м. март и м. юли 2010 г. по фактури, издадени от "Билд Дивелопмънт" ЕООД, в общ размер 78 073. 11 лв. и по фактури със същия предмет, издадени от "Иби строй" ЕООД, в данъчните периоди м. април, м. май и м. юни 2009 г., в общ размер 16 686.08 лв. с мотиви за недоказана реалност на доставките на СМР по договори по смисъла на чл. 9 ЗДДС и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: Разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС определят данъчният кредит като сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните се задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Правото на приспадане на кредита възниква тогава, когато той стане изискуем /чл. 68, ал. 2, чл. 26, ал. 6, т. 1/. С други думи законът държи сметка за автора на доставката, документирана с данъчната фактура. В противен случай би се получило т. нар. "изкривяване" в системата на косвеното облагане, защото е възможно получателят на доставката на услуга да използва подизпълнители фиктивно и в същото време със свои ресурси да извърши дейностите. Тогава надлежното осчетоводяване на фактурите и извършените плащания не по банков път се явяват без значение, след като не е доказано, че действително са присъствали на обекта работници на изпълнителя. В случая, макар и неквалифицирани, дейностите изискват наличие на обучени работници. СТЕ потвърждава, че дейностите са извършени и приети от възложителите и заплатени на жалбоподателя. Това, че според заключението на вещото лице е достатъчен броят на работниците за извършване на работата от "Билд дивелопмънт", не означава, че именно това дружество е работило на обекта, още повече, че за част от обектите се изисква изрично разрешение за достъп. Доказателства за осигурен такъв достъп не са представени. По отношение на втория доставчик не се представени счетоводни документи. Отговорът на вещото лице по ССЕ по задача 2.6. /л. 248 от делото/ е в смисъл, че жалбоподателят е разполагал с необходимите машини, съоръжения и пр. и е закупувал консумативи. Това сочи на вероятност самото дружество да е било ангажирано с т. нар. "спомагателни дейности". Настоящата касационна инстанция намира изводът на съда относно факта, че СМР по фактурите, издадени от "Билд Дивелопмънт" ЕООД, са изпълнени от самия жалбоподател, за необоснован и направен в нарушение на процесуалните правила. Безспорно установените факти по делото са следните: Между жалбоподателя като изпълнител и възложителите "МСК" ЕООД, "Вито 95" ООД, "Главболгарстрой" АД, "Топлофикация София" ЕАД, "Тотема Инженеринг" ЕАД, "Хидрострой П" ЕООД, "Енел Марица Изток 3", ЕТ "Амко", "Енемона Гълъбово" АД, "Алстом България" ЕООД има сключени договори за изпълнение на определени строителни дейности на различни обекти. Същите са свързани с основната дейност на ревизираното дружество - пясъкоструйни и лакобояджийски услуги и се изразяват в рехабилитация и полагане на защитни покрития. Според дадените от представляващия дружеството писмени обяснения в хода на ревизията, специфичните СМР се осъществяват от специалисти, наети на работа от него, но дейностите, свързани с предшестващото ги технологично обезпечаване /шкрабене с горелки, премахване на старо покритие, излъскване на металните елементи, почистване като част от технологичния процес и др./, както и кофражни, бетонови и изкопни работи, са възлагани на подизпълнители - в случая "Билд Дивелопмънт" ЕООД и "Иби строй" ЕООД. След извършен оглед на обектите /без два - АЕЦ "Козлодуй" и ТЕЦ Марица Изток 1", за които се изисква специален допуск/, вещото лице по СТЕ дава заключение, че СМР, посочени в договорите, сключени с подизпълнителите и в подписаните приемо-предавателни протоколи, са изпълнени. В таблица-приложение към СТЕ са съпоставени количества и видове СМР по договорите с подизпълнителите и тези по договорите с инвеститорите. От същото заключение се установява, че строителните работници, за които са налице данни, че единият от подизпълнителите - "Билд Дивелопмънт" ЕООД разполага, са достатъчни, за да изпълнят възложените СМР за периода от сключването на договорите до приемането на извършените такива, както и че видът на СМР, възложени на подизпълнителите, не изисква специализация. Вещото лице по назначената ССЕ е извършило проверка в счетоводствата на жалбоподателя и на доставчика "Билд Дивелопмънт" ЕООД и е дало заключение за редовно счетоводно отразяване на процесните фактури. В таблица 1 към заключението са съпоставени издадените от подизпълнителите фактури за СМР и тези, които жалбоподателят е издал на своите възложители. Описало е и придружаващите фактурите документи, които са представени в хода на ревизията - оферти, договори, анекси, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи. Обстоятелството, че съгласно клаузите на всички, сключени между жалбоподателя и подизпълнителите договори, последните имат задължение само да извършат услугите със собствени сили, но не и средства, т. е. само да осигурят строителни работници, не е спорно, видно от констатациите в РД, РА и потвърждаващото го решение на директора на Дирекция "ОУИ". Съгласно всички тези договори, жалбоподателят поема задължението да осигури необходимите материали /в т. ч. бетони, други материали и съоръжения/. Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава, че жалбоподателят е бил в състояние да изпълни това свое задължение по договорите като е установило заведените по счетоводни сметки 203, 205 и 207 машини, съоръжения, оборудване, транспортни средства, стопански инвентар, трудови договори за назначени лица на длъжност шофьори и е описало фактурите, по които са закупувани и влагани на съответните обекти строителни и други необходими материали. Освен това, констатира, че при доставчика "Билд Дивелопмънт" ЕООД за процесните периоди има назначени 7 броя лица на трудови договори /строителни работници/, както и е представена ведомост за граждански договори, в която са вписани пет лица /имената на лицата и заплатените им суми са описани в таблица 3 и 4/. Основателен е доводът на касатора, че фактът относно това, че СМР, за които са издадени фактури от "Билд Дивелопмънт" ЕООД, всъщност са изпълнени от работници на дружеството-жалбоподател, не е твърдян от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство и доказателства, които да го установяват, поради тази причина, няма събрани при ревизията. В хода на съдебното производство ответникът по делото също не е заявил такива твърдения. Основателен е касационният довод за необоснованост на решението в тази част. От констатациите на ССЕ, доказващи наличие на материална и техническа обезпеченост при жалбоподателя като доказателство за това, че е изпълнил своите задължения по сключените с подизпълнителя договори, не следва логически извод за установяване факта на изпълнение на СМР от работници, наети по трудови или граждански договори, от него самия. Отделно от това, проверка в дружествата със специален режим на достъп с цел установяване на обстоятелствата кои поименно лица са били допускани до обектите, за да извършват СМР, не са извършвани в хода на ревизионното производство. Именно поради обсъждането на този факт едва в мотивите на първоинстанционното решение, касаторът представя писмо от едното от тези дружества, целящо да докаже този факт. Вярно е, че съгласно т. 4 от ТР 5 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС, когато съдът решава делото по същество, съгласно чл. 130, ал. 1 от ДПК може да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на друго основание, различно от фактическото и/или правно основание в акта. Нормата на чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.) е съответна на тази на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, поради което приетото в посоченото ТР е приложимо и по отношение на правомощията на първоинстанционния съд и в производството по съдебно обжалване на РА по реда на ДОПК. Преди обаче да приключи събирането на доказателства, съдът е следвало с нарочно определение да уведоми страните за това кои факти, според него са от значение за решаването на правния спор, за кои факти няма събрани доказателства и се нуждаят от доказване, както и върху коя от страните пада доказателствената тежест /чл. 171, ал. 4 АПК, предложение последно, чл. 146, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК/. Отделно от това, разпоредбата на чл. 171, ал. 2, предложение последно АПК, позволява служебното назначаване от съда на вещи лица, например за проверка в дружествата със специален допуск на вещи лица, притежаващи такъв или в счетоводството на жалбоподателя. Основателен е и доводът на касатора, че фактите по настоящия спор са сходни с тези по главния спор, във връзка с който е отправено преюдициално запитване от Върховния съд на Унгария, по което е постановено решение от 6 септември 2012 г. на СЕС /дело № С-324/11/. Според посоченото в т. 19 от същото, поради липса на декларирани или временни работници Регионалният съд Ногард приема, че не е установено, че въпросните строителни работи наистина са извършени от издателя на фактурата. Според т. 50 от решението, когато данъчният орган представи конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция може да провери в рамките на съдебния спор дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. От друга страна СЕС в решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник" ЕООД в т. 37 допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Безспорно, тази хипотеза е налице, ако получателят, посочен във фактурата, претендиращ право на приспадане, сам е извършил услугата или е произвел стоката със собствен ресурс. Следователно, с оглед цитираните решения на СЕС, първоинстанционният съд е следвало да обсъди на първо място дали от страна на данъчната администрация са представени конкретни улики за наличието на измама /РА № 200 1000047 от 10.05.2010 г., съставен след проведена ревизия на "Билд девелопмънт" ЕООД, приложен по делото л. 184-л. 193; писмо изх. № 10-53-06-8290 от 21.07.2010 г., съдържащо предложение за възлагане на ревизии на ДЗЛ, на които "Билд девелопмънт" ЕООД е издавало фактури с предмет СМР л. 228-239 от папката, съдържаща РД и ЗВР, работна карта л. 243 - 244 от същата папка, съдържаща данни за наети по трудови договори лица от дружеството-жалбоподател и пр./. Ако след това приеме, че такива са представени и се налага събирането на доказателства относно факта на извършването на СМР от собствен на ревизираното дружество персонал, следва да разпредели доказателствената тежест между страните и ако е необходимо да назначи съответните експертизи. В тази връзка настоящият състав на Върховния административен съд намира, че може да се съобрази разяснение № 20-00-134 от 21.06.2013 г. на Изп. директор на НАП, което разбира се не обвързва съда, и по-конкретно относно доказателствата, които ревизиращите органи следва да установят в хода на ревизията в подобни случаи - на колко обекта на ревизираното лице са се извършвали СМР през съответния период, работили ли са неговите работници на тези обекти, налице ли са книги за инструктаж, присъствени листи, ведомости за заплати, транспорт, пътни листи, за колко обекта са налице данни, че доставчикът е извършвал СМР и съответства ли това на наетия от него брой работници. По отношение на фактурите, издадени от "Иби строй" ЕООД, решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Доставчикът не е открит в хода на ревизионното производство, вещото лице по назначената ССЕ също не го е открило и не е проверило счетоводството му, съответно, не е установило редовно водено счетоводство и отразяване на фактурите. В хода на ревизията е установено, че този доставчик няма регистрирани трудови договори. С оглед на така изложените съображения, на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК, решението на АССГ следва частично да се отмени по отношение на отхвърлената част на жалбата срещу РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Билд Дивелопмънт" ЕООД и да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение