Решение № 6707 от 19.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4297/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Д. Г. Г., [ЕГН] с регистрация като ЕТ Т. Г. Тера Д. Г., ЕИК 204640423 със седалище и адрес на управление: гр. Добрич, [жк], [адрес] против Решение 254/13.02.2025 г. на Административен съд (АС) Добрич по адм. д. 116/2024 г., с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт (РА) Р-03000823002513-091-001/14.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния и процесуалния закон жалбоподателката претендира отмяна на първоинстанционното решение, постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени оспореният РА, и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Петрова и адв. Калистратов по съображения, изложени в хода на устните състезания и в писмени бележки. Във връзка с претенцията за разноски се представят списък на разноските и доказателства за извършването им.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП - оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Ганев по съображения, изложени в писмена защита. Иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение и претендира разноски в размера, посочен в писмената защита.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Добрич е РА Р-03000823002513-091-001/14.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден от директора на Дирекция ОДОП Варна с Решение 321/12.02.2024 г. Със същия са установени допълнителни задължения на Д. Г. Г. във връзка с осъществяваната от нея дейност като ЕТ Т. Г. Тера Д. Г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в размер на 125 191 лв. и лихви в размер на 30 232.10 лв.

Според мотивите на РА допълнителните данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него дейност като ЕТ са установени в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО, приложим съгласно чл. 26, ал. 1 във вр. с ал. 7 ЗДДФЛ, с неотчетени приходи от възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя по договори, сключени между Д. Г. Г. и Агро Тера БГ ЕООД.

Първостепенният съд приема, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, при спазване на административнопроизводствените правила.

Правилно съдът определя основния, спорен за страните въпрос, за това търговска ли е дейността на физическото лице по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи и получените от него доходи от наем следва ли да се квалифицират като доходи от стопанска дейност като ЕТ.

На този въпрос административният съд дава положителен отговор. Счита, че установените в хода на ревизионното и съдебното производство факти обуславят извод, че дейността на Г. по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва по занятие и е източник на постоянен, регулярен доход. Същата по предмет и обем изисква да бъде водена по търговски начин съгласно чл. 1, ал. 3 ТЗ и обуславя определянето на лицето като търговец.

Позовавайки се на чл. 228 ЗЗД и след анализ на договорите съдът приема, че са отдадени под наем голям брой земеделски имоти (ниви), независимо от това, че в процесния период от време договорите са само пет, и срещу това е получавана наемна цена за всеки имот. Това обстоятелство, както и получените суми с основание рента (204 292 лв. за 2019 г.; 143 207.75 лв. за 2020 г. и 418 000 лв. за 2021 г.) подкрепят според него извода на приходните органи, че дейността на физическото лице е стопанска дейност на ЕТ.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Според констатациите на приходните органи, които не са спорни:

1. Д. Г. осъществява дейност като ЕТ Т. Г. Тера Д. Г. от 15.06.2017 г. като правоприемник на ЕТ Т. Г. Т. на основание чл. 60, ал. 2 ТЗ. ЕТ е регистриран по ЗДДС от 26.06.2017 г. на основание чл. 132а ЗДДС при наследяване. ЕТ е регистриран земеделски стопанин в ОД Земеделие Добрич със заверени регистрационни карти и анкетни карти за стопанската 2018/2019 г.; за стопанската 2019/2020 г. и за стопанската 2020/2021 г. Обработва собствени и наети земеделски земи през 2019 г. 14 542.131 дка; през 2020 г. 15 622.345 дка; през 2021 г. 17 971.366 дка.

1. Представени са договори за отдаване под наем на земеделски земи от ЕТ Т. Г. Тера Д. Г. на Агро Тера БГ ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала и управител е Д. Г. Г..

1. В периода 2018 г. 2021 г. Д. Г. отдава под наем на Агро Тера БГ ЕООД земеделски земи в изпълнение на сключените между тях договори. Земеделските земи са придобити от нея в периоди преди процесните, в т. ч. и чрез наследяване на придобитите от нея и съпруга й в режим на СИО.

1. Според констатациите в Ревизионния доклад (РД) на стр. 7 през ревизираните периоди Г. също придобива земеделски земи, както в лично качество, така и като ЕТ чрез покупка, дарение, замяна и чрез договор за доброволна делба.

1. Според приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) през стопанската 2018/2019 г. жалбоподателката реализира доходи от отдаването под наем на 2 433.806 дка земеделски земи. От тях 1 490.529 дка е придобила в режим на СИО, т. е. до 2017 г.; 749.323 дка е придобила по наследство от починалия си съпруг, т. е. през 2017 г.; 193.939 дка е закупила след смъртта на съпруга си.

1. Според ССЕ през стопанската 2019/2020 г. тя реализира доходи от отдаването под наем на 2 701.640 дка земеделски земи, от които 460.216 дка е закупила след смъртта на съпруга си и 1.566 дка е придобила чрез дарение. През стопанската 2020/2021 г. реализира доходи от отдаването под наем на 3 197.302 дка земеделски земи, от които 775.643 дка е закупила след смъртта на съпруга си и 181.798 дка е придобила чрез дарение.

Д. Г. застъпва тезата, че доходите й от отдаване под наем на земеделски земи са резултат от експлоатацията на лична нейна собственост, а не от стопанска дейност. Същите са необлагаеми според чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ.

Според чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ обаче разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 24 не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ.

В писмената си защита жалбоподателката изразява становище, че съгласно чл. 15 ЗНА чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ не следва да се прилага. Според този текст нормативният акт не се прилага, ако противоречи на Конституцията или на Регламент на ЕС, като във втория случай се прилага регламентът. Не е посочено обаче на кой текст от Конституцията противоречи посоченият законов текст и кой пряко приложим Регламент следва да бъде приложен.

Настоящият съдебен състав счита, че разпоредбите на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и чл. 13, ал. 5 от същия закон не противоречат на Конституцията, нито на пряко приложим Регламент на ЕС. За ал. 7 на чл. 26 ЗДДФЛ, според която по реда на ал. 1, препращаща към ЗКПО, се облагат доходите от стопанска дейност на физическото лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ, са относими мотивите на Тълкувателно решение 4/20.07.2010 г. по тълкувателно дело 1/2010 на ОСС на ВАС по тълкуването на чл. 4, ал. 1 ЗКПО (отм.), на който съответства чл. 1, т. 2 ЗКПО, регламентиращ облагането по реда на този закон на печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, от сделки по чл. 1 ТЗ, вкл. отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.

Според мотивите на това тълкувателно решение разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗКПО (отм.) постига данъчна равнопоставеност на стопанските субекти, намиращи се помежду си в стопанска конкуренция - за една и съща стопанска дейност извършващите я стопански субекти следва да бъдат обложени с един и същ данък. Изложено е още, че стопанска дейност се осъществява не само чрез сключване на сделките, изброени в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но и чрез извършването на търговска дейност, непосочена в ал. 1. След като търговските дружества подлежат на облагане за печалбата и доходите им за целия обем на извършваната от тях стопанска дейност, а не само за търговската дейност в разновидностите, посочени в ал. 1 на чл. 1 ТЗ, в същия обем за целите на ЗКПО (отм.) следва да бъде обложена и стопанската дейност, извършвана от общините. В противен случай субектите, извършващи стопанска дейност, биха се оказали поставени при различни правни условия, което би било в противоречие с чл. 19, ал. 2 от Конституцията.

В случая спорни са въпросите за приложимостта на чл. 13, ал. 5 и чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ по отношение на дейността на физическото лице, свързана с отдаването под наем на земеделски земи и следва ли доходите от нея да се облагат като приходи от стопанска дейност. На тези въпроси първостепенният съд е дал верен и обоснован от фактите по делото отговор.

На първо място чл. 1, ал. 1 ТЗ определя като търговец всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от изброените сделки. Според ал. 3 на чл. 1 ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. По арг. на чл. 15, ал. 1 ТЗ предприятието е съвкупност от права, задължения и фактически отношения.

Изискването на чл. 1, ал. 1 ТЗ търговските сделки да се извършват от физическото лице по занятие, за да бъде то търговец, е свързано с целта им за реализиране на постоянен доход. Безспорно това изискване е и в основата на ал. 3 на чл. 1 ТЗ, за да се приеме, че и други сделки, извън изброените в ал. 1, налагат делата на осъществяващото ги физическо лице да се водят по търговски начин. В същия смисъл е и т. 1 от мотивите на Тълкувателно решение 2/27.12.2001 г. по тълкувателно дело 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което логическото и систематическо тълкуване на цитираните разпоредби (чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ) налага извода, че ЕТ извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.

Същото изискване е използвано от законодателя и в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, транспониращ чл. 9 от Директива 2006/112, при дефинирането на независима икономическа дейност за целите на този закон. Затова за отграничване на сделките на физическото лице, свързани с обичайната експлоатация на лична материална собственост, от дейността на търговеца, свързана с експлоатация на материално имущество, според настоящия съдебен състав може да се използват критериите, предложените от СЕС в неговите решения по тълкуването на чл. 9 от Директива 2006/112.

Според цитираното от жалбоподателката Решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10 фактът, че преди прехвърлянето на собствения си имот лицето е осъществило разделянето му на парцели, за да получи от него най-добра цена, съответно броят на сделките за продажбата му и периодът от време, в който са реализирани, не са определящи, тъй като се вписват в контекста на управлението на лично имущество (т. 38). Казаното от СЕС относно броят на сделките и периода от време, в който са реализирани, следва да се разбира във връзка с конкретните факти по спора.

Касационният състав намира, че в случая е полезно тълкуването на понятието "независима икономическа дейност", дадено в Решение на СЕС от 26 септември 1996 г. по дело С-230/94, Enkler. Според т. 22 от сщото решение, когато се отдава под наем материално имущество, такава експлоатация на имуществото трябва да се квалифицира като "икономическа дейност", ако се извършва с цел продължаващо получаване на доходи от него. Ако поради естеството си имуществото може да се използва както за икономически, така и за лични цели, ще трябва да се разгледат всички обстоятелства, при които се използва, за да се определи дали то действително се използва за редовно получаване на доходи (т. 27). В последния случай сравняването на обстоятелствата, при които заинтересованото лице действително използва имота, с обстоятелствата, при които обикновено се извършва съответната икономическа дейност, може да бъде един от начините да се установи дали съответната дейност се извършва с цел продължаване на получаване на доходи (т. 28). Макар критериите, основани на резултатите от разглежданата дейност, сами по себе си да не могат да позволят да се определи дали дейността се извършва с цел продължаващо получаване на доходи, действителната продължителност на периода, за който се наема имотът, броят на клиентите и размерът на доходите също са фактори, които могат да бъдат взети предвид (т. 29).

От мотивите на решението на СЕС по дело С-230/94 се налага изводът, че не всяко отдаване под наем на собствен недвижим имот е търговска дейност. С оглед дадените примерни критерии за разграничаването на обичайната експлоатация на лична собственост и осъществяването на стопанска дейност правилно съдът е взел предвид големият брой ниви, които се отдават под наем, както от ЕТ, така и от физическото лице - около 100 и повече от договорите за наем, сключени от ЕТ, и приблизително толкова, в някои години и повече, по договорите за наем, сключени от физическото лице. Получените доходи също не са малко - 204 292 лв. за 2019 г.; 143 207.75 лв. за 2020 г. и 418 000 лв. за 2021 г. Към това следва да се добави, че след като за същата дейност физическото лице с регистрация като ЕТ е преценило, че следва да се осъществява по търговски начин, то няма основание да се приеме, че тя, осъществявана чрез експлоатацията на земеделски земи, които не са включени като активи в предприятието му, има различен характер, и представлява обикновена експлоатация на лична собственост.

Неоснователни са наведените в жалбата доводи за нарушение на процесуалния закон от страна на съда. Всъщност те са за неправилна преценка от страна на съда на твърденията на оспорващата, че извършените от нея в периода преди 01.01.2019 г. сделки по придобиване на земеделски земи не следва да се вземат предвид, тъй като са осъществени в период, който е извън обхвата на ревизията.

Както вече беше посочено по-горе, съществените обстоятелства, на базата на които се приема, че дейността, свързана с отдаване под наем на земеделски земи, е търговска такава са размерът на реализираните доходи, броят на отдадените по наем имоти и фактът, че другата половина от земеделските земи се отдават под наем като ЕТ. Обстоятелството, че в периода след датата на смъртта на съпруга си през 2017 г. до 2021 г. Г. продължава да придобива земеделски земи като физическо лице, но и като ЕТ, които отдава под наем, е показателен за това, че същата дейност тя осъществява и като ЕТ с регистрация по ТЗ.

Разходите, свързани със закупуването на земеделски земи, правилно не са взети предвид от приходните органи при определянето на финансовия резултат, тъй като са разходи за придобиването на неамортизируеми дълготрайни материални активи, а не разходи за придобиване на стоки с цел продажба.

По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение