Решение № 11022 от 16.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5265/2024 г.

Производството е образувано по касационна жалба на РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД, притежаващо ЕИК 203530015, със седалище и адрес на управление в гр. София, район Лозенец, булевард Джеймс Баучър, 100, подадена чрез адвокат пълномощник, против Решение 1715/15.03.2024 г. на Административен съд София Град, Първо отделение, 20 ти състав, постановено по адм д. 9749 по описа за 2023 г. на този съд. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р 22221022003653 091 001/05.06.2023 г., издаден от Х. Марков, орган, възложил ревизията и Б. Стефанова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София ръководител на дирекция ОДОП София в оспорената част на установените резултати по ЗДДС за периодите от 01.12.2016 г. до 31.12.2016 г. и от 01.11.2017 г. до 31.12.2017 г., в резултат на които допълнително е начислен ДДС, в общ размер на 11404,40 лева, ведно със съответните лихви в общ размер на 6777,44 лева и за допълнително установените задължения по ЗКПО, както следва: корпоративен данък за 2016 г. в размер на 122331,57 лева, ведно със съответните лихви 77453,13 лева и за 2017 г. в размер на 128408,73 лева, ведно със съответните лихви 68280,57 лева. В полза на Д ОДОП София при ЦУ на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 21236 лева. Касаторът счита, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т.к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. В КЖ се твърди, че решението противоречи на чл.78 вр. с чл.15 и чл.16 ЗКПО (в приложимата за периодите редакция), т.к. увеличението е извършено въз основа на експертиза от предходна ревизия, която е оспорена от РЛ като негодна да установи пазарната стойност на наемната цена. Присъединяването на експертизата противоречи на чл.37, ал.1 вр. с чл.5 и чл.6 ДОПК. В КЖ се оспорва наличието на свързаност между РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД и Виктория Туристик ЕАД. Касаторът твърди, че съдът е трябвало да съобрази данните, съдържащи се в пазарната оценка, изготвена от инж. Киселинчева, защото тя е в съответствие с параграф 1, т.8 и т.10 ДР на ДОПК, както и на Наредба Н 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, Българските стандарти за оценяване. Инженер Киселинчева е използвала метода на пазарните аналози, метода на транзакционната печалба, метода на разпределната печалба. В КЖ са цитирани решения от практиката на ВАС, в които се съдържат мотиви и диспозитиви, идентични на тези, поддържани от касатора. Жалбоподателят допълва, че процесния РА противоречи на РА Р 16001616007405 091 001/12.06.2017 г. и на РА Р 16001617006789 091 001/19.07.2018 г., издадени на наемателя Виктория Туристик ЕАД. Според РЛ, решението на АССГ е неправилно и в частта, потвърждаваща РА за увеличения ФР по реда на чл.78 вр. с чл.26, т.2 ЗКПО (в редакцията, приложима за съответните данъчни периоди), с разходи, отчетени за заплатени такси за битови отпадъци към Община Несебър, както следва: За 2016 г. със сумата от 18715,78 лева; За 2017 г. със сумата от 18715,78 лева. Жалбоподателят се аргументира, че е спазил принципа за съпоставимост на приходите и разходите, което се потвърждава от установената фактическа обстановка. В КЖ се сочи, че разходите за закупен мокет и получени охранителни услуги, са свързани с дейността на РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД, те са документално обосновани, отчетени са при спазване на изискванията по ЗСч., вследствие на което липсват фактически и правни основания за непризнаване на тези разходи за данъчни цели. Аргументите на жалбоподателя са свързани с тълкуване на чл.8.2 от договора за наем, сключен на 08.05.2015 г., чл.232, ал.2 ЗЗД. Обосновава се твърдение и за неправилност на съдебното решение в частта, касателно присъдените разноски.

Ответникът по касация - Директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП е оспорил КЖ. Претендира разноски.

Представителят на ВП дава заключение за неоснователност на КЖ.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, валидността, допустимостта, правилността на решението и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна.

По делото е установено следното: Процесният РА е издаден след провеждането на повторна ревизия. С Решение 367/18.01.2022 г. по адм. д. 4317/2021 г. състав на ВАС, Осмо отделение е отменил Решение 413/24.02.2021 г. на АДмС Пловдив и вместо него е прогласил нищожността на РА Р 16001618005376 091 001/23.08.2019 г., потвърден в обжалваната част с Решение 646/11.11.2019 г. на Директора на Д ОДОП Пловдив. След връщане на преписката за нова ревизия и с Протокол Р 222210222003653 ППД 001/10.08.2022 г., са присъединени събраните доказателства, събрани при предходната ревизия с УИН Р 16001618005376. Извършени са насрещни проверки на ХАЙ БИЛДИНГ ГРУП ЕАД, ЗАХАРЕН КОМБИНАТ ПЛОВДИВ АД, Виктория Туристик АД, ВИКТОРИЯ ТУРИСТ ЕООД, СЪНРАЙЗ АД, за което са съставени протоколи. Връчени са ИПДПОЗЛ. Въз основа на събраните доказателства е констатирано следното: РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД е отдало под наем поземлени имоти, включващи сграда хотел в с. Емона, в.с.Елените, общ. Несебър, като през ревизираните данъчни периоди дружеството е подавало ГДД по чл.92 ЗКПО, както следва:

• За 2016 г. е деклариран положителен ФР 14687,10 лева, като след съответните увеличения и намаления е внесен корпоративен данък в размер на 2598,25 лева.

• За 2017 г. е деклариран положителен ФР 2217,50 лева, който след увеличения и намаления е обосновал корпоративен данък 459,83 лева, внесен към фиска.

Допълнително са установени при ревизията следните ФР и данъчни задължения:

1. За 2016 г. и за 2017 г., на основание чл.78 вр. с чл.26, т.2 ЗКПО (в приложимата за периода редакция) ФР е увеличен със сумата в размер на 40737,78 лева за първата година и със сумата в размер на 53715,78 лева за втората година. РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД е отчело през 2016 г. и през 2017 г. разходи за външни услуги такса за битови отпадъци към Община Несебър, а през 2017 г. е отчело разходи за външни услуги - за охрана по фактури, издадени от АРНОМ ЕООД. Отчетени са и разходи за материали закупен мокет по фактура, издадена от ВИКТОРИЯ ГРУП КОРПОРЕЙШЪН АД.

1. Горепосочените разходи са свързани с хотелски комплекс РОЯЛ КАСЪЛ, включващ обекти, отдадени под наем на Виктория Туристик АД, съгласно договор, сключен на 08.05.2015 година. Преценено е обаче, че сумите, отчетени като разходи по силата на предвиденото в договора следва да са разход на наемателя, респективно не са необходимо присъщи разходи на наемодателя. Поради липсата на префактуриране, приходните органи са приели, че РЛ е допуснало нарушение на принципите на предпазливост и за предимство на съдържанието пред формата, нормативно установени в чл.26, ал.1, т.3 и т.8 ЗСч..). На основание чл.78 вр. с чл.26, т.2 ЗКПО е увеличен ФР с горепосочените суми. А на основание чл.16, ал.1, ЗКПО, (в приложимата за периодите редакция), ФР е увеличен със сумата в размер на 1182577,95 лева за 2016 г. и в размер на 1230371,53 лв. за 2017 година. Обсъдено е разрешението за ползване на хотела, издадено от РДНСК, касателно намиращите се в него помещения, които заедно с оборудването са отдадени под наем. За 2016 г. са отчетени приходи от наем в размер на 415500 лв., а за 2017 г. 417500 лева. Месечният наем е в размер на 34971,67 лева. Едноличен собственик на РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД е ВИКТОРИЯ ГРУП ВМ ЕАД, чийто едноличен собственик на капитала е ОКЕАНОС КОНСУЛТАНТС ЛИМИТИД - чуждестранно ЮЛ, собственик на капитала на Виктория Туристик АД наемател на хотелския комплекс. Направена е констатация за свързаност по смисъла на пар.1, т.3, б. з ДР на ДОПК между наемодателя и наемателя, респ. че уговорената цена е в размер, отклоняващ се от този, определен при обичайни търговски условия. Присъединени са документи от предходната ревизия, включително експертизата, изготвена от М. Енева - независим оценител, използвал метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци. С процесният РА е възприета месечна цена, както следва: За хотелски комплекс РОЯЛ КАСЪЛ - 6,01 лв. за 2016 г. и 6,19 лв. за 2017 години; За ресторант РОТОНДА - за 2016 г. в размер на 40,34 лв. и за 2017 г. в размер на 41,52 лева. Прието е за установено, че са сключени сделки между свързани лица, при условия, отличаващи се от пазарни цени между независими търговци, с цел избягване на данъчно облагане. На основание чл.78 вр. с чл.16, ал.1 ЗКПО ФР е увеличен, изчислени са суми за корекция и са установени задължения за корпоративен данък по съответните периоди.

С оспореният повторен РА допълнително са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от начислен ДДС в размер на 11404,40 лева: За м.12.2016 г. 4404,40 лева, за м.11.2017 г. 3000 лева, за м.12.2017 г. 4000 лева. Фактурите за извършени разходи закупуване на мокет и заплащане на охрана, са издадени на собственика на хотелския комплекс, упражнил по тях правото на приспадане на данъчен кредит. В РД е констатирано, че префактурирането на разходите за услуга съгласно договор охрана и мокет от страна на наемодателя, съставлява доставка, съпътстваща доставката отдаване под наем, т.е. следва нейния режим и облагането й. Съдът е обдсъдил текстовете на чл.26, ал.5, т.4 и чл.45, ал.7, чл.86, ал.2, 25, ал.2 ЗДДС. Начислени са ДДС и лихви 6777,44 лева.

Административният съд е преценил РА, като издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Счетено е, че индивидуалният административен акт е материалнозаконосъобразен и обоснован, вследствие на което жалбата срещу него е отхвърлена. Съдът се е мотивирал с установено отклонение от данъчно облагане, в резултат на занижени приходи от РЛ. Не е кредитиран размера, съдържащ се в пазарната оценка на инж. Киселинчева, а са формирани изводи въз основа на сумите, посочени в експертизата на М. Енева.

Първоинстанционното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради което трябва да бъде отменено, след което да се постанови друго, отменящо РА.

Спорът касае определяне пазарната цена на наема за процесните имот и сграда, за което приходните органи са използвали заключението на експерт оценител, изготвено при предходната ревизия. Необходимостта от определяне на пазарната наемна цена е обоснована с твърдяната свързаност между наемодател РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД и наемателя - Виктория Туристик ЕАД. От информацията в ТР обаче става ясно, че собственик на капитала на Виктория Туристик ЕАД е ОКЕАНОС КОНСУЛТАНТС ЛИМИТИД, считано от 02.09.2015 г., т.е. към момента на сключване на договора 08.05.2015 г., наемодателя и наемателя не са били свързани лица. Дори и да се приеме наличието на свързаност, то пазарната наемна цена, възприета от приходните органи и от съда, е необоснована. Макар експертизата на М. Енева от предишното ревизионно производство да е присъединена процесуално с протокол към доказателствата при повторното производство, то е видно, че експертизата е с дата 18.03.2019 г., а процесното ревизионно производство е започнато близо три години по късно. В този смисъл е доказано оплакването на жалбоподателя за липсата на обективна преценка на правно относимите факти и обстоятелства, касаещи пазарната наемна цена към съответния момент. Освен това, възложената при първоначалната ревизия експертиза не е изготвена въз основа на сравнение със съпоставима сделка, осъществена при такива условия и период от време. Оценителят изрично е записал на стр. 5, че не е използвал поради нейната липса, информация за пазарния наем на сходни оценявани обекти през 2015 г., 2016 г. и 2017 години, т.е. експертизата е изготвена на базата на оферти, но не и на конкретно сключени сделки. При констатираната обективна невъзможност за определянето на пазарната наемна цена на базата на конкретни договори, то инж. Киселинчева я е определила, използвайки метода на пазарните аналози, метода на транзакционната печалба и метода на разпределената печалба. Необходимостта от тяхното използване е аргументирана и със спецификата на оценявания имот отдаден под наем имот с туристическо предназначение. В този смисъл е споделимо позоваването от касатора в обсъждания казус на указанията, съдържащи се в II БСО, стр. 8,9 и 10, още повече, че делото е на производство във втора касация. Оттук може да се направи извод за липса на отклонение в данъчното облагане, като основание за увеличаване ФР на дружеството и установяването допълнително на корпоративен данък, ведно със съответните му лихви. Този извод се потвърждава от ревизионните производства на наемателя Виктория Туристик ЕАД, приключили с РА, в които не са констатирани отклонения от данъчно облагане при преценка на наемната цена на същия договор, сключен на 08.05.2015 година. При това положение е видно, че превратно един и същия факт е преценен по различен начин за данъчни цели от приходните органи, в различните ревизионни производство на наемодателя и на наемателя. Следва да се има предвид и, че с процесния РА незаконосъобразно е преобразуван в посока на увеличение ФР на РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД, с разходите, отчетени за заплатени ТБО към Община Несебър. Това е така, поради игнориране в разглеждания казус на безспорното обстоятелство, че ТБО се дължи и заплаща от собственика РОЯЛ КАСЪЛ ЕАД. Доказано е също така заплащането на таксите по повод действително извършени услуги от общината, обективирани в събиране, транспортиране и обезвреждане на отпадъци, което прави неприложим текста на чл.26, т.2 ЗКПО. Административният съд е преценил неправилно клаузата на чл.8.2 от договора за наем, сключен на 08.05.2015 година във връзка с отчетените разходи за закупен мокет. Това е така, защото в чл.2.1 (1) от наемния договор е записано, че наемната цена не включва разходите за консумативи и комунални услуги ., но е установено, че процесния мокет е закупен не като износен или повреден консуматив, а като настилка, подобряваща имота и увеличаваща неговата стойност. Не се твърди в отдаденият под наем имот да е възникнала ситуация, увреждаща обекта и оборудването. Освен това, мокета и ползваните охранителни услуги, са свързани с дейността на хотел Роял Касъл, отдаден под наем през ревизираните периоди на Виктория Туристик ЕАД. Не се спори, че наемателят не е придобил в своя собственост или във фактическо разпореждане като собственик новозакупения мокет, т.е. не е констатирана и безвъзмездна доставка.

Решението на АССГ е неправилно, същото трябва да бъде отменено, след което да се постанови друго, отменящо процесния РА.

Разноски: С оглед резултата по делото искането на дружеството за присъждане на разноски в размер на 1750 лв., съгласно депозирания списък е основателно.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение