Решение № 11290 от 8.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) против решение 883 от 04.12.2019 г. на Административен съд Пазарджик (АС), постановено по адм. дело 1038/2019 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) Р-16001318006812-091-001 от 03.06.2019г., издаден от Г. Йовчева, на длъжност началник на Сектор Ревизии , като орган възложил ревизията и П. Киприна на длъжност главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията при Териториална дирекция (ТД) гр. Пловдив на НАП, потвърден с решение 476 от 16.08.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който за ВИНТАЖ ЕООД, при условията на уредената в чл.177, ал. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) солидарна отговорност е определено задължение към бюджета в размер на 144296,37 лв., като са начислени съответни лихви за просрочие в размер на 9712,44 лв., за дължим и не внесен данък върху добавената стойност от БОКСТЕР ЕООД за отчетни периоди м. април 2018г. до м. октомври 2018г., включително. С доводи за наличието на касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК, касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ВИНТАЖ ЕООД против РА, както и да му бъдат присъдени разноски за две съдебни инстанции. Прави възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба ВИНТАЖ ЕООД, чрез адв. Мамихина, преупълномощена от назначения от съда особен представител адв. Цветкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като валидно и допустимо. Правилно съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган. С РА е вменена на ревизираното дружество ВИНТАЖ ЕООД отговорност за задълженията за данък върху добавената стойност (ДДС) по чл.177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 144296,37 лв., деклариран и невнесен от БОКСТЕР ЕООД за данъчни периоди м. април 2018г. до м. октомври 2018г., включително, и лихви за просрочие в размер на 9712,44 лв. Фактите по спора са точно установени от административния съд и подробно изложени в мотивите на решението му. Правилно съдът е разграничил тези, по които не е налице спор между страните, от спорните такива. Безспорно е установеното в хода на ревизионното производство, обективирано в ревизионния доклад (РД), че ВИНТАЖ ЕООД е получател по доставки на услуги изработка на ишлиме на изделия за обувки по сключен договор с БОКСТЕР ЕООД. БОКСТЕР ЕООД е издало на ВИНТАЖ ЕООД 50 бр. фактури и едно кредитно известие. Издадените от БОКСТЕР ЕООД документи са отразени в счетоводството. Дължимия ДДС по фактурите е начислен в съответствие с разпоредбите на ЗДДС. Разплащането по фактурите е извършено по банков път и чрез прихващания на вземания и задължения. Не са налице плащания в брой. ВИНТАЖ ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с начисления данък по издадените фактури на ревизираното лице, издателят им БОКСТЕР ЕООД е декларирал като резултат за периодите от м.04.2018г. до м.10.2018г., включително, ДДС за внасяне. За периодите от м.07.2018г. /частично/ до м.10.2018г., включително, декларираният ДДС не е внесен от дружеството. Видно от РД/РА има наложени обезпечителни мерки: запор върху налични и постъпващи суми по банковата сметка на БОКСТЕР ЕООД. Относно правно организационната форма, собствеността на капитала, управлението и представителството на ВИНТАЖ ЕООД, в хода на ревизионното производство е констатирано, че е учредено на 28.05.2007г. (приет с Протокол от 28.05.2007г. на едноличния собственик на капитала - П. АНЩАЛТ, [адрес], Лихтенщайн). Учредителният акт е подписан от К. Соргато, в качеството му на пълномощник на П. АНЩАЛТ , [адрес], Лихтенщайн. Дружеството се представлява и управлява от Д. Димитров. С договор за покупко-продажба от 01.07.2015г. между П. АНЩАЛТ , дружество учредено и регистрирано съгласно законите на Княжество Лихтенщайн, представлявано от едноличния член на Управителния съвет К. Лампрехт, действащо чрез пълномощника си К. Соргато, гражданин на Република Италия, от една страна като продавач и ШКИПОНЯ Е ШПЕЙТ ООД, дружество учредено и регистрирано в Албания, представлявано от управителя М. Соргато, гражданин на Република Италия, от друга страна като купувач, като П. АНЩАЛТ , действащо чрез пълномощника си К. Соргато прехвърля на ШКИПОНЯ Е ШПЕЙТ ООД, представлявано от управителя си М. Соргато, всички притежавани от него 500 дружествени дяла, представляващи 100% от капитала на ВИНТАЖ ЕООД, срещу сумата от 5000,00 лв. С. Учредителен акт от 06.12.2016г., БОКСТЕР ЕООД е с едноличен собственик на капитала К. Соргато, гражданин на Република Италия. Дружеството се представлява и управлява от К. Соргато. Считано от 27.07.2011г., едноличен собственик на капитала на Уиндс ЕООД е П. АНЩАЛТ , вписано в Обществен регистър под FL-0001.549.171-2, Лихтенщайн. Управител на дружеството е К. Соргато. Съответно, считано от 10.07.2015г., едноличен собственик на капитала на Уиндс ЕООД е ШКИПОНЯ Е ШПЕЙТ ООД, Идентификация [номер], Албания. Управител на дружеството, считано от 02.07.2019г. е М. Соргато. Установени са в хода на ревизията общи счетоводител, касиер и ръководител отдел човешки ресурси, на дружествата Винтаж ЕООД и Бокстер ЕООД, което според орган по приходите е предпоставка за знание от страна на Винтаж ЕООД, относно обстоятелствата за финансовото състояние на Бокстер ЕООД и за невнасяне от страна на Бокстер ЕООД на дължимия ДДС по СД по ЗДДС за процесните отчетни периоди. С оглед изложеното обоснован е изводът на първостепенния съд, че са доказани предпоставките за отговорността на ВИНТАЖ ЕООД за невнесения от неговия доставчик БОКСТЕР ЕООД в общ размер на 144296,37 лв. и лихви за просрочие в размер на 9712,44 лв., регламентирани в чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Спорно е наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен, като елемент от фактическия състав, регламентиран в чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС. За да отмени РА като материално незаконосъобразен, съдът е обосновал извод за това, че приходните органи не са доказали наличието на знание у физическите лица, осъществяващи управлението на ВИНТАЖ ЕООД, че неговият доставчик няма да внесе декларирания данък във връзка с процесните доставки. Изложил е мотиви, че двете дружества не са свързани лица по определенията в пар. 1, т. 3 на ДР от ДОПК към момента на осъществяването на доставките и макар едни и същи лица в различни периоди от време да са били съдружници или да са изпълнявали управленски функции във ВИНТАЖ ЕООД и в БОКСТЕР ЕООД, то към релевантния за случая период от време - м. април 2018г. до м. октомври 2018г., включително - не се установява едно и също лице да е участвало пряко или косвено в управлението и контрола на двете дружества. Посочил е, че този извод не следва и от факта, че са извършени само частични плащания по фактурите, извършени по банков път и а остатъкът от сумите е разплатен чрез прихващания на вземания и задължения. Настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение, намира че решението е неправилно, постановено при съществено процесуално нарушение и следва да бъде отменено. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. В случая, както правилно е приел първоинстанционният съд, между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал.2, предл. първо ЗДДС- наличието на облагаеми доставки от БОКСТЕР ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. Спорен е субективният елемент, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той, че данъкът няма да бъде внесен. В обжалваното съдебно решение съдът е изложил пестеливи съображения само относно обстоятелствата, че ревизираното лице и третото лице Уиндс ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК, както и че има лица, които работят едновременно във Винтаж ЕООД и Бокстер ЕООД. Посочил е, че за знание при юридически лица може да са говори само условно, тъй като познавателната дейност е присъща на физическите лица и се свързва с наличието на интелект. За юридическите лица тази познавателна дейност следва да се установи за персоналния им субстрат и то за лицата, които образуват и изразяват волята им. Изложил е, че в случая знанието по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС е за бъдещо събитие - че данъкът няма да бъде внесен. Приел е, че това знание е явно несъвместимо с факта на своевременното плащане (включително, чрез прихващане на насрещни парични задължения) на пълната стойност по процесните фактури (Така Решение 4349 от 28.03.2014 г. по адм. д. 10829/2013 на ВАС). Изложил е също така и че дори и да са налице отношения на свързани лица по § 1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК между ревизираното лице и третото дружество, факта на преотдаване под наем на собствените на Уиндс ЕООД недвижимости на доставчика Бокстер ЕООД, това обстоятелство не сочи на знание за това, че данъкът няма да бъде ефективно внесен. В решението липсват мотиви по отношение на останалите обстоятелства, въз основа на които в ревизионния акт се твърди знание у ревизираното лице, че ДДС по доставките, по които е получател в ревизираните периоди, няма да бъде внесен от неговия доставчик. От съда не са изложени мотиви във връзка с обстоятелството изложено в решение 476 от 16.08.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП (стр. 8), че видно от приложените документи в Търговския регистър (ТР) от 10.04.2018г. лицето К. Соргато е назначено за управител на ШКИПОНЯ Е ШПЕЙТ ООД, а ШКИПОНЯ Е ШПЕЙТ ООД е собственик на капитала на ревизираното дружество Винтаж ЕООД. Същевременно К. Соргато е собственик на капитала и управител на Бокстер ЕООД. В тази насока, не са изложени доводи досежно извода на решаващия орган, че в управлението и на двете участва едно и също лице - К. Соргато, което приходните органи са приели за пряко доказателство за наличие на знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Освен, че не са изложени мотиви в тази връзка не е възложено на органа по приходите да представи доказателства във връзка с това твърдение. По делото не е налична твърдяната от приходните органи справка от ТР, каквато не се установя и след служебна проверка от настоящия състав. Съдът е оставил без обсъждане един от основните аргументи на приходните органи във връзка с предпоставките за знание по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила при постановяване на обжалваното решение е съществено, тъй като препятстват произнасянето на касационната инстанция по спазването на материалния закон и по-конкретно относно изпълнението на изискването за знание у ревизираното лице по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението. Предвид забраната на чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство и с оглед правото на защита на всяка от страните по делото пред две съдебни инстанции, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 от АПК съдът следва да даде указания на страните по разпределение на доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал. 3 от АПК във връзка с чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. На страните следва да се дадат указания и възможност да сочат доказателства във връзка със спорния по делото въпрос относно знанието у получателя по смисъла на чл. 177, ал. 2 АПК. При постановяване на решението по спора и преценката за изпълнение на материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 177 ЗДДС, съдът следва да обсъди доказателствата по делото и възраженията на страните, като изложи мотиви по всички обстоятелства, въз основа които в ревизионния акт се твърди знание у ревизираното дружеството, че ДДС по доставките, по които е ползвало данъчен кредит в периода м. април 2018г. до м. октомври 2018г., включително, няма да бъде внесен от прекия му доставчик и да прецени от тези обстоятелства установява ли се, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Следва да бъдат събрани доказателствата сочени от приходните органи, а именно справка от Търговския регистър (ТР) от 10.04.2018г. лицето К. Соргато е назначено за управител на ШКИПОНЯ Е ШПЕЙТ ООД. С оглед изхода от спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид на изложеното, Върховният административен съд, Първо отделение,