Решение № 626 от 19.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Интертех Аутомейшън ООД гр. София, [ЕИК], срещу Решение 3063/13.05.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм.д. 247/2020 г. по описа на съда, поправено и допълнено с Решение 7392/08.12.2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221519000072-091-001/15.07.2019 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, в частта, потвърдена с Решение 1613/24.09.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с която вследствие корекции на финансовия резултат за 2016, 2017 и 2018 г. са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 2 491,24 лева, ведно със съответни лихви, за 2017 г. в размер на 2 989,49 лева, ведно със съответни лихви и за 2018 г. в размер на 1245,62 лева, ведно със съответни лихви. Жалбоподателят счита решението за неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните и материалноправните разпоредби. По-конкретно оспорва извода на административния съд, че правилно органите по приходите са приели наличие на скрито разпределение на печалбата, изразяващо се в начислените амортизации за притежаван от дружеството имот, който не се използвал за дейността на дружеството. Твърди, че при продажбата на имота са осчетоводени разходи в размер на остатъчната стойност и са приспаднати разходите за амортизация, което съответства на стойността на актива, поради което няма скрито разпределение на печалбата. Посочва, че правното основание на преобразуването чл. 26, т. 11 от ЗКПО е неотносимо, тъй като случаят не отговаря на нито една от хипотезите на скрито разпределение на печалбата, няма ощетяване на фиска и ревизионният акт в потвърдената част е незаконосъобразен. Моли решението на административния съд да бъде отменено и да бъде отменен ревизионният акт в обжалваната част, както и в полза на дружеството да бъдат присъдени разноските по делото за двете съдебни инстанции. Ответникът в производството, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите изразява становище за неоснователност на жалбата. Моли решението на административния съд да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. По-конкретно посочва, че жалбоподателят не е съобразил приложението на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, а придобитият имот не е бил въведен в експлоатация и не е носел икономически ползи на дружеството. Предвид това правилно счетоводният финансов резултат е бил увеличен с размера на отчетените разходи за амортизация на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО като счетоводни разходи, несвързани с дейността. Предлага обжалваното решение да бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и приема от правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК от страна в първоинстанционното производство. Предмет на обжалване в първоинстанционното производство е бил Ревизионен акт Р-22221519000072-091-001/15.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1613/24.09.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО вследствие констатации за отчетени разходи, несвързани с дейността, е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството за 2016 г. с 24 912,43 лева, за 2017 г. с 29 894,90 лева и за 2018 г. с 12 456,22 лева и са установени съответно задължения за корпоративен данък над декларирания за 2016 г. в размер на 2 491,24 лева, за 2017 г. в размер на 2 989,49 лева и за 2018 г. в размер на 1245,62 лева и съответните лихви. Въз основа на доказателствата в ревизионната преписка и представените пред съда доказателства от фактическа страна административният съд приема за установено, че на 01.02.2016 г. дружеството е придобило недвижим имот апартамент, представляващ самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.900.442.43 в гр. София, бул. Черни връх 26, вх. Б, ет. 8, ап. 43 на две нива с площ от 304,55 кв.м, мазе 45 с площ 21,30 кв.м и паркомясто 10 в подземен гараж на сградата. Стойността на придобитият имот била 370 000 евро, от които 68 370 евро платени преди и при подписване на нотариалния акт, а 301 630 евро с банков кредит. Имотът бил заведен в сметка 203 и в данъчно-амортизационния план на дружеството със стойност 747 372,58 лева. Апартаментът бил купен с цел отдаване под наем, но до продажбата му на 01.06.2018 г. не бил отдаван под наем и не бил използван. При ревизията било установено, че от покупката до продажбата на имота за него са начислявани амортизации, с които бил преобразуван в намаление счетоводният финансов резултат за 2016 г. с 24 912,43 лева, за 2017 г. с 29 894,90 лева и за 2018 г. с 12 456,22 лева. Органите по приходите установили, че за дружеството нямало икономически изгоди от актива и на основание чл. 59, ал. 1 от ЗКПО следвало да бъде преустановено начисляването на данъчни амортизации. Начислените амортизации били приети за разходи, несвързани с дейността на предприятието и не били признати за данъчни цели, тъй като били приети за скрито разпределение на печалбата, което дало основание за извършените преобразувания по чл. 26, т. 11 от ЗКПО с посочените по-горе стойности на амортизациите. Впоследствие имотът бил продаден на свързано лице (съдружник), за което била издадена фактура на стойност 450 000 лева. Предвид продажбата на свързано лице в хода на ревизията е направена пазарна оценка на имота към 01.06.2018 г. според която пазарната цена е 775 481 лева без ДДС, или с 325 441 лева над продажната цена. Това е дало основание на органите по приходите да приемат, че е налице обстоятелство по чл. 16, т. 1 от ЗКПО, или че сделката е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Поради това бил преобразуван финансовият резултат за 2018 г. на основание чл. 16, т. 1, вр. чл. 78 от ЗКПО със сумата 325 441 лева, представляваща разлика между продажната цена на имота и определената при ревизията пазарна цена. При обжалването по административен ред решаващият орган отменил преобразуването на основание чл. 16, т. 1, вр. чл. 78 от ЗКПО, поради което за предмет на спора пред себе си административният съд приема ревизионния акт в частта му, с която е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат с осчетоводените от дружеството разходи за амортизация на недвижимия имот като дълготраен материален актив. От правна страна съдът приема, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, без допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, водещи до незаконосъобразност на акта. Въз основа на доказателствата в ревизионната преписка и събраните допълнително в съдебното производство, административният съд споделя изводите на решаващия орган, че дружеството жалбоподател не е приложило разпоредбата на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Посочва, че активът не е бил използван в дейността на дружеството от момента на покупката до момента на продажбата си и към датата на продажбата не е бил въведен в експлоатация. Счита още, че дружеството не е спазило законовите изисквания на чл. 58 и 59 от ЗКПО начисляването на амортизация да се извършва само в случай на експлоатация на актива в икономическата дейност. Предвид това намира за законосъобразно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат с отчетените разходи за амортизация на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, като разходи, несвързани с дейността и отхвърля жалбата. Настоящият състав счита обжалваното решение за валидно и допустимо, но постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, по следните съображения. За да потвърди ревизионния акт, административният съд е изложил мотиви, че имотът не е бил въведен в експлоатация до момента на продажбата му, че дружеството не е спазило изискванията по чл. 58 и 59 от ЗКПО и че отчетените разходи за амортизация следва да се квалифицират като разходи, несвързани с дейността. Предвид това е приел за законосъобразно извършеното преобразуване по чл. 26, т. 1 от ЗКПО с данъчните амортизации на актива за целия период от придобиването му до продажбата му. За разлика от органите по приходите, които са приели, че начисляването на амортизации представлява скрито разпределение на печалбата и са коригирали финансовия резултат на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО, решаващият орган е променил правното основание на извършеното преобразуване с начислените данъчни амортизации на недвижимия имот от чл. 26, т. 11 на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. За да обоснове промяната в правното основание за преобразуването, решаващият орган е изложил съображения, че дружеството е следвало да приложи чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, доколкото безспорно е установено, че дълготрайният актив не е използван и не е бил въведен в експлоатация към датата на продажбата. Поради това е приел, че счетоводният финансов резултат подлежи на увеличение на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с отчетените разходи за амортизации, тъй като не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността. Този краен извод е възприет и от административния съд. Твърдението, че имотът не е бил въведен в експлоатация до продажбата му, е направено за пръв път в решението по чл. 152 от ДОПК и не е обосновано с доказателства, събрани при ревизията. Такова обстоятелство не се е твърдяло в обясненията на ревизираното лице, според които след придобиването имотът е следвало да претърпи лек ремонт и да бъде отдаван под наем, но по-късно настъпило обстоятелство наложило продължителен ремонт. За безспорно може да се приеме единствено ретроспективно установеното обстоятелство, че имотът фактически не е бил използван в дейността на дружеството от покупката до продажбата му, което не е идентично с придобиване на невъведен в експлоатация имот. Административният съд е приел, че дружеството не е спазило изискванията не само на чл. 58, но и на чл. 59 от ЗКПО разпоредба, цитирана в ревизионния акт, но невъзприета от решаващия орган. По този начин административният съд е създал неяснота както във фактическите, така в правните си изводи, доколкото не е посочил точния релевантен факт (липсата на използване или невъвеждането в експлоатация) и доколкото двете цитирани разпоредби не намират едновременно приложение към едни и същи факти. Следва да се отбележи, че неупотребяването на актив в дейността на предприятието като фактическо положение и невъвеждането му в експлоатация се свързват от счетоводното и данъчното законодателство с различни правни последици. Така съгласно т. 1, буква г) от Счетоводен стандарт 4 Отчитане на амортизациите новопридобити за периода до въвеждането им в употреба активи, за които е необходимо предприятието да изпълни определени изисквания (практически или технологични) за въвеждането им в употреба, се считат за неамортизируеми активи, които не следва да бъдат включвани в амортизационния план на предприятието. Съответно те нямат и качеството данъчни дълготрайни материални активи по смисъла на чл. 50 от ЗКПО. Коригирането на последиците от включване на неамортизируем актив в счетоводния и в данъчния амортизационен план се извършва по друг механизъм и на различно от приложеното от решаващия орган и от съда основание по чл. 26, т. 1 от ЗКПО. От своя страна временното неизползване на актива в дейността на предприятието води до преустановяване на начисляването на данъчни амортизации съгласно чл. 59, ал. 1 от ЗКПО. Това преустановяване обаче не става в момента, в който използването спира, а в по-късен момент от началото на месеца, следващ месеца на изтичане на 12-месечния срок по чл. 59, ал. 1 от ЗКПО, през който активът вече не е ползван. Въвеждането в експлоатация на даден актив слага началото на начисляването на данъчна амортизация за него съгласно чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, поради което установяването на факта на въвеждане в експлоатация е от ключово значение за преценката за законосъобразност на преобразуването на финансовия резултат с начислените данъчни амортизации за този актив. Предвид това по висящия пред него правен спор относно законосъобразността на установените допълнителни данъчни задължения първоинстанционният съд е изложил необосновани и противоречиви мотиви, доколкото не става ясна волята му дали амортизации не е следвало да се начисляват поради невъвеждане в експлоатация на актива или начисляването им е трябвало да бъде преустановено поради неизползване на въведен в експлоатация актив, както и от кой момент амортизациите не е следвало да бъдат признавани за данъчни цели. Липсата на конкретни и достатъчно подробни мотиви по висящия пред административния съд правен спор е пречка за упражняване на инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда. Това налага отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане, предвид изложените за пръв път в решението по чл. 152 от ДОПК твърдения за невъведен в експлоатация актив съдът следва да укаже на страните да уточнят фактическите си твърдения относно въвеждането в експлоатация на актива и да разпредели доказателствената тежест за съответните факти. В зависимост от резултата от доказването да квалифицира актива от гледна точка на амортизационния му статус и в съответствие с квалификацията на актива и установените факти на неизползването му в дейността на предприятието да формира и становището си относно законосъобразността на извършеното преобразуване на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, вр. чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, или евентуално да го преквалифицира и/или промени по размер, като изложи мотиви относно размера и основанието на задълженията за корпоративен данък. Предвид изхода от производството първоинстанционният съд следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство в съответствие с чл. 226, ал. 3 от АПК. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,