Решение № 6886 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 823/2013 г.

Решение № 6886 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 823/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Сашо Димитров Стоянов, действащ като ЕТ "Ритъм-94 - Сашо Стоянов", гр. Павликени, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 629 от 10.12.2012 г., постановено по адм. дело № 566 от 2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт № 041102799/29.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 269/19.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навежда довода, че съдът не е анализирал извода на органа по приходите за нереалност на спорните доставки, чиято логическа и правна издържаност следва да се прецени независимо от проведеното от ревизираното лице доказване на твърдяните от него положителни факти и обстоятелства. Счита, че не е осъществена съвкупна преценка на всички събрани доказателства, а изложените мотиви са в противоречие с цитираната практика на СЕС. Сочи, че при липсата на спор относно релевантните обстоятелства, че доставчикът и получателят са данъчно задължени лица, които са регистрирани по ЗДДС, издадените фактури отговарят на изискванията по чл. 114 от ЗДДС и чл. 7 от ЗСч, доставките са декларирани от доставчиците и фактурите са отразени в справките-декларации и в дневниците за продажби, като по всички фактури са извършени разплащания, то настъпването на спорните данъчни събития е безспорно установено. Намира, че извод за това следва и от заключението на вещото лице по проведената ССЕ, съобразно което със стоките, предмет на доставките, са извършени последващи облагаеми доставки. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата, обосноваващи тезата му, че доставките са реално извършени и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Вeлико Търново, чрез процесуален представител, в срока по чл. 163, ал. 2 от АПК с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдъбен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на РА № 041102799/29.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 269/19.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 14 453,91 лева за данъчни периоди м. 08.2008 г., от м. 03 до м. 11.2009 г., м. 02, 05, 08 и 09.2010 г. и м. 05.2011 г. и е определен допълнителен данък по чл. 48 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2009 г. в размер на 5853,27 лева и за 2010 г. в размер на 1733, 81 лева, както и лихви за забава в общ размер на 4578,40 лева. За да мотивира осъществената преценка за законосъобразност, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при обосновани фактически и правни изводи, формирани при липса на съществени процесуални нарушения и правилно приложение на материалния закон. От фактическа страна решаващият състав е приел за установено, че на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1099,80 лева за данъчен период м. 05.2011 г. по фактура, издадена от "Ем Ди Мега Стандрат" ЕООД, гр. София, с предмет "картон 70 гр"; в размер на общо 1295 лева за данъчен период м. 09.2010 г. по фактури, издадени от "Ивкон 1" ЕООД, гр. София, с предмет на доставките - различни видове картон и хартия и за сумата общо от 12 059.11 лв. по 18 бр. фактури, издадени от ЕТ "Дима - Светлана Генчева" гр. София, с предмет на доставките - изработване на изделия от картон и различни видове хартия, картон и папки с машинки. При изършените насрещни проверки и тримата доставчици не са открити на адреса за кореспонденция. Независимо от представените от ревизираното лице заверени копия от фактурите, оборотни ведомости и извлечение от счетоводна сметка 401 "доставчици", органът по приходите е приел, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършвате на обективираните във фактурите доставки, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС за тях не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Преценил е още, че след като спорните доставки не са реални сделки, то с отчетените за тях разходи неоснователно е намален финансовият резултат на дружеството за 2007, 2009 и 2010 г., поради което и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е осъществил увеличение на същия и е установил допълнителни задължения за 2009 и 2010 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ. Въз основа на кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, съдът е приел за установено, че в счетоводството на ревизираното лице спорните фактури са осчетоводени правилно, като стоките по тях са заприходени по цените на придобиване по материална сметка 302/1 "Материали за основното производство" през данъчния период, в който са издадени, а плащането по тях е извършено по касов път. Вещото лице е посочило, че едноличният търговец е извършил последващи доставки, по които е начислил ДДС и при които разходите по придобиването са формирали част от себестойността, която е приспадната от размера на реализираните приходи. Във връзка с осъщественото от Директора на Дирекция "ОДОП" оспорване на автентичността на представените 18 бр. стокови разписки, подписани от представител на ЕТ "Дима - Светлана Генчева" решаващият състав е открил производство по реда на чл. 193 от ГПК и въз основа на заключението по проведената съдебно-почеркова експертиза е приел, че подписът върху тях е положен от Добринка Генчева. При тази фактическа установеност, решаващият състав е преценил, че реалното извършване на спорните доставки не е установено от ревизираното лице, носещо доказателствената тежест за това. Изложил е мотиви, че счетоводно отразяване на процесните фактури не е достатъчно основание за възникване на претендираното материално право, което е обусловено от наличието на всички елементи от законово регламентирания сложен фактически състав, включително и от доказването на прехвърлянето на собствеността върху посочените във фактурите родово определени вещи. Приел е, че след като по делото не са представени приемо-предавателни протоколи, то не би могло да се приеме, че вещите са предадени на получателя или че стоките са определени по съгласие на страните. В тази връзка се е позовал и на констатациите в ревизионните актове, издадени на ЕТ "Дима - Светлана Генчева" и "Ивкони 1" ЕООД, с които на същите е отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на доказателства, удостоверяващи по безспорен начин наличието на доставка на стоки от всички техни доставчици. Преценил е също, че установените от вещото лице последващи доставки не доказват реалността на спорните, тъй като при липса на индивидуализация на стоките по доставките не може да се установи идентичност между тях и тези, които са реализирани в последствие. Относно определените по чл. 48 от ЗДДФЛ задължения, решаващият състав е обсъдил разпоредбите на чл. 26, ал. 1, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО и въз основа на тях е приел, че процесните фактури не отразяват вярно стопанските операции, поради което с отчетените по тях разходи законосъобразно е увеличен финансовият резултат на търговеца и са определени допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 и 2010 г. Настоящият състав намира, че в обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователен е доводът на касатора, че при постановяване на атакувания съдебен акт са допуснати съществени процесуални нарушения поради разместване на доказателствената тежест между страните. В съответствие с правилата за разпределението й, съдът правилно е преценил, че установяването на обективното осъществяване на спорните доставки следва да се проведе от ревизираното лице, в качеството му на страна, която претендира спорното материално право. Изводът за неговото възникване не е предпоставен само от наличието на фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и чл. 7 от ЗСч, декларирането им и отразяването им в справките-декларации и дневниците за продажби на доставчиците, но и от установяването на прехвърлянето на собствеността върху стоките, предмет на коментираните доставки. При родово определените вещи, по аргумент от чл. 24, ал. 2 от Закон за задълженията и договорите, собствеността се прехвърля чрез определянето им по съгласие на страните или при предаването им, поради което установяването на тези релевантни факти обуславя заключението за настъпване на транслативния ефект на сделката. В случая, за доказване на отделянето или предаването на стоката не са представени приемо-предавателни протоколи, поради което обосновано съдът е прил. неустановеният факт за неосъществен. Сами по себе си оспорените стокови разписки, в качеството си на частни свидетелстващи документи, чиято вярност не е подкрепена от останалите доказателства по делото, не установяват предаването или отделянето на стоките, респективно - прехвърлянето на собствеността въх тях. Извод за обратното не следва и от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ относно наличието на последващи облагаеми доставки, тъй като при родово определени вещи не би могъл могъл да се формира еднозначен извод, че реализираните стоки са идентични с тези, получени по спорните доставки. Гореизложеното не се променя от разрешенията на СЕС по посочените в касационната жалба решения по обединени дела С-80/11 и С-142/11, С-285/11, С-438/09 и С-324/11 г. Действително, всички те са тълкувателно приложими при констатирано сходство на фактическия състав, но разрешенията в тях не изключват необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това е изрично подчертано в Решението на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В случая, извод за това следва от неустановеното прехвърлянето на собствеността върху процесните стоки, поради което правилен е изводът на съда за липса на реално осъществени доставки, а от там - и на данъчни събития, чието настъпване е елемент от сложния фактически състав, обуславящ възникването и признаването на правото на данъчен кредит. Правилни са и заключенията относно допълнително определените задължения по ЗДДФЛ в резултат на преобразуване на финансовия резултат чрез увеличаването му с отчетените и документално необосновани разходи по нереалните сделки съобразно чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Достигайки до тях, съдът е постановил решение, което не страда от релевираните касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като административният съд вече е сторил това, а нормата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК не предвижда дължимостта му за всяка инстанция. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение