Решение № 909 от 18.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7809/2012 г.

Решение № 909 от 18.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7809/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по две касационни жалби на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, подадена чрез Св. Георгиева и на "Доверие 71" ЕООД, притежаващо ЕИК 117667565, подадена чрез адв. П. Манолова против решение № 1007/17.04.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, девети състав, постановено по адм. д. № 2476 по описа за 2011 г. на този съд.

1. Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща РА № 251005514/1.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит по следните фактури:

За данъчен период м. 02.2009 г. по фактура № 206/28.02.2009 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 18011,80 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4058,70 лева.;

За данъчен период м. 05.2009 г. по фактура № 211/30.05.2009 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 20 000 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4066,14 лв.;

За данъчен период м. 08.2009 г. по фактура № 381/18.08.2009 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 50 668,75 лв. и лихва в размер на 1954,71 лв.;

За данъчен период м. 11.2008 г. по фактура № 25/31.10.2008 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 7303 лв., ведно с лихва в размер на 1041,88 лева, както и в частта с която в полза на "Доверие 71" ЕООД - гр. Русе са присъдени разноски в размер на 2126,90 лева.

В касационната жалба се твърди, че решението в тази част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради нарушение на материалния закон - чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и необоснованост. Констатирано е по фактурите, издадени от "Мила" ЕООД, че не са осъществени облагаеми доставки, незаконосъобразно е издадено кредитно известие (КИ). В подкрепа на този извод се сочи разпоредбата на чл. 116, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС, респективно за погрешно съставена се счита и фактурата, в която е начислен данък, въпреки че това не е следвало. Липсват доказателства за авансово плащане на вноската за покупката на недвижим имот, за което е издадена фактура от "Актиния 2" ЕООД. Плащането в брой не е доказано чрез депозираната касова бележка, не са представени първични счетоводни документи. Корекциите на начисления данък за период м. 08.2009 г., извършени в РА и в РД, издадени на "Актиния 2" ЕООД са за конкретни сделки с недвижими имоти, като относно останалите сделки ревизиращите органи не са констатирали основания за корекция.

С РА и РД, издадени на доставчика "Чобанов" ЕООД не е установено извършването на доставки по фактура № 25/31.10.2008 г. Липсват доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Данъка при доставчика не бил коригиран предвид нормата на чл. 85 ЗДДС. Депозираните от дружеството доказателства не установяват реалността на процесната доставка.

Не става ясно и по какъв начин съдът е определил разноските, присъдени на "Доверие 71" ЕООД. При евентуална компенсация Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП би дължала разноски в размер на 1047,23 лева. Отделните оплаквания са конкретизирани в касационната жалба.

Касаторът моли за пререшаване на делото в обжалваната от него част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Към жалбата представя заповед от 15.06.2011 г. за оправомощаването на Св. Георгиева, подписала касационната жалба. Срещу касационната жалба е депозирано писмено възражение от "Доверие 71" ЕООД, изготвено от адв. П. Манолова, представила и писмено становище по делото.

1. "Доверие 71" ЕООД, притежаващо ЕИК 117667565, гр. Русе, ул. "Видин", № 35 обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА, с който на търговеца е отказано правото на данъчен кредит, както следва:

В размер на 13105,10 лв. по фактури с № 204/31.10.2008 г., № 208/27.10.2008 г., издадени от ЕТ "Пламен Чобанов - Чобанов", в размер на 2150 лв. по фактура № 1694/31.10.2009 г., издадена от "Нормекс" ЕООД, в размер на 4970,93 лв. по фактура № 31/27.02.2009 г., издадена от "Тиком" ЕООД, ведно със съответните лихви.

Касаторът счита, че решението в тази част е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК. Не са спазени правилата за издаване на РА, в нарушение на чл. 115, ал. 2 ДОПК ревизиращите органи не са се запознали с доказателствата и с документите, установяващи относимите факти и обстоятелства. Едноличен търговец "Чобанов - Пламен Чобанов" разполага със сгради и съоръжения, в които е вградено необходимото хладилно оборудване. Реализирал е приходи от продажба на месни продукти за 2008 г. В РД е отбелязано, че за доставките е начислен ДДС, съгласно изискванията на чл. 86 ЗДДС. Оригиналите на данъчните фактури се намират във фирмата за счетоводно обслужване. Тя е можело да бъде проверена, по който начин да се проверят и касовите бележки от ЕКАФП.

Стоките, предмет на фактурата, издадена от "Нормекс" ЕООД са от собствено производство, тъй като дружеството е месопреработвателно предприятие, разполагащо с персонал и техническа обезпеченост. На доставчика е издаден РА № 180900652/15.09.2009 г. от орган по приходите, в който изрично е записано, че за извършените продажби ДДС е начислен съгласно чл. 86 ЗДДС. За процесната фактура е подписан двустранно приемо-предавателен протокол. Доказано е наемането на лица в "Тиком" ЕООД, представена е справка за предходен доставчик, налице е хронология за движението на стоките.

В подробни писмени бележки адв. Манолова се позовава на практика на СЕС. По тези съображения, поддържани и в съдебно заседание, пълномощникът на "Доверие 71" ЕООД моли за отхвърляне касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, за уважаване жалбата на дружеството и присъждане направените по делото от него разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на дирекцията и за неоснователност на касационната жалба, подадена от "Доверие 71" ЕООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК прие за установено следното:

Двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, поради което жалбите са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на "Доверие 71" ЕООД е основателна.

По делото е установено следното:

"Доверие 71" ЕООД е включило в дневника за покупки фактури, издадени от "Мила" ЕООД, "Актиния 02" ЕООД, ЕТ "Чобанов - Пламен Чобанов", "Нормекс" ЕООД, "Тиком" ЕООД, "Чобанов" ЕООД, ползвайки правото на данъчен кредит по тях.

"Мила" ЕООД е издало фактура с № 206/28.02.09 г., имаща за предмет "хладилно оборудване", КИ № 215/3.08.09 г. с предмет "отказ от сделка", фактура с № 211/30.05.2009 г., имаща за предмет "покупко-продажба на магазин" в жилищна сграда на ул. "Солун", КИ № 214/31.07.2009 г. с предмет "възстановени суми по аванс за покупка на магазин". Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1 и чл. 69 ЗДДС. С възражението срещу РД са представени документи, изхождащи от "Мила" ЕООД, два броя АПВ, издадени на "Доверие 71" ЕООД.

Отказано е правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Актиния 2" Е. При справка в масива на НАП е установено, че фактура № 381/18.08.2009 г. е включена в дневника за продажби на доставчика. По време на административното обжалване са представени писмени документи, включително РА и РД, издадени на "Актиния 2" ЕООД. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит.

На ЕТ "Чобанов - Пламен Чобанов" е извършена насрещна проверка резултата от която е обективиран в ПИНП. Представени са опис на стоки, главна книга за 2008 г., оборотни ведомости, ведомост за заплати. С възражението срещу РД са депозирани копия от касови бележки към процесните фактури. Дружеството - жалбоподател е ползвало правото на данъчен кредит.

При насрещната проверка на "Нормекс" ЕООД е констатирано, че фактура № 1694/31.10.2009 г. с предмет "стоки по опис", е издадена от доставчика, включена е в дневника за продажби, депозирани са хронологичен регистър на сметка "Клиенти", сметка "Материали производство", главна книга, оборотна ведомост, заверено копие от ведомост за работни заплати относно месец 10.2009 г., заверено копие от инвентарна книга. С жалбата срещу РА са представени приемо-предавателен протокол на стоки по опис, касов бон, извлечение от сметка, РА № 181001171/31.10.2010 г. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1 вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Не е признат данъчен кредит в размер на 7303 лв. по фактура № 25/27.10.2008 г., издадена от "Чобанов" ЕООД. Представени са допълнително копие на фискален бон, списък на предходни доставчици, главна книга, РА на доставчика.

Отказано е правото на данъчен кредит по фактура № 31/27.02.2009 г., издадена от "Тиком" ЕООД. Допълнително са депозирани приложение № 6, опис на строителни материали, ведомост за РЗ, оборотна ведомост за 2009 г., извлечения от сметка "Постъпления от продажби на стоки".

По време на съдебното производство е изслушано заключение по ССчЕ, кредитирано от съда като обективно, компетентно и безпристрастно дадено.

При така установените факти съдът се е мотивирал, че по отношение на отразените в СД и в дневника за покупки кредитни известия не е извършена корекция, при ревизията на "Актиния 2" ЕООД е изследван и данъчен период м. 08.2009 г., без да е осъществена корекция на фактура с № 381/18.08.2009 г. Представена е квитанция за платена сума в размер на 304 012,50 лева, заплащането на данъчната основа е установено и чрез сч. сметка 709 за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. На "Актиния 2" ЕООД е издадено разрешение за строеж № 588/26.06.2008 г. за обект с адрес ул. "Изола планина", № 19, разрешение за ползване от 1.02.2010 г. Оттук е направен извода, че предмет на фактурата е авансово плащане по повод бъдеща доставка, а не доставката на недвижим имот. В подкрепа на този извод съдът е посочил показанията на св. Андреева.

Относно доставките по фактури № 204/31.10.08 г. и № 208/27.10.08 г. съдът е приел за доказана кадровата, материално - техническата обезпеченост на доставчика ЕТ "Чобанов - Пламен Чобанов", но не е установено прехвърляне на собствеността върху родово определените вещи, на получателя по фактурите. Първоинстанционният съд се е позовал на практика на ВАС за да обоснове мотивите си по отношение безкритичното кредитиране обясненията на лицето, представляващо дружеството - доставчик, необходимостта от проверка на конкретни фактури в ревизионните производства на доставчиците, представянето на фактура с доказателства за направено плащане, необходимостта от доказателства за транспортиране на стоките, евентуалното нарушаване на принципите за законност и обективност при последващата ревизия на получателя по доставката.

Въз основа на тези съображения, доразвити в първоинстанционното решение, административният съд частично е отменил РА и частично е отхвърлил жалбата на "Доверие 71" ЕООД срещу индивидуалния административен акт.

По касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна:

В касационната жалба се признава обстоятелството, че е издадено КИ № 213/3.08.2009 г. към фактура № 206 с обозначение относно данъчния кредит - "минус", но касаторът оспорва наличието на предпоставки за разваляне на сделката. Това оплакване е неоснователно. Съгласно разпоредбата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, за която е издадена фактурата, доставчикът е длъжен да издаде известие към нея. Предмет на процесното кредитно известие е "отказ от сделка", като това се отнася към сделката за хладилното оборудване.

В заключението на вещото лице Кунева по ССчЕ е констатирано пълното съответствие между стойностите по фактурата и по КИ, данъчна основа 90 059 лв., ДДС 18 011,80 лв., общо 108 070,80 лева. Единствената разлика между двата документа е, че в КИ № 215/3.08.2009 г. сумите са отразени със знака минус. Доколкото в случая не се твърди да е изменена или намалена продажната цена на оборудването, то издаването на посоченото КИ, както правилно е приел и първоинстанционният съд, е във втората хипотеза. Същата е възможна при недоставяне на оборудването, респективно отказ за неговото приемане, (вж. приетото в решение № 11080/9.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12497/2010 г.,

I отд.).

Вещото лице Кунева е констатирало, че КИ № 215/3.08.2009 г. е отразено в счетоводството на "Мила" ЕООД със счетоводни записвания по сметка 709 "Приходи от други продажби" и сметка 4532 "Начислен данък от продажби". Посочването на данъчната основа и на данъка в ДКИ със знака "минус" означава, че включвайки известието в дневника си за продажби доставчикът ще намали размера на данъка за периода по доставките, за които дружеството е изпълнител. Получателят пък, включвайки КИ в дневника за покупки, ще намали данъчния кредит за съответния период. По този начин се постига фискален баланс между вземането от бюджета за начисления данък и задължението във връзка с приспаднатия данък. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че в случая не е извършена корекция по отношение на отразените КИ, които се оспорват от органа по приходите в съдебното производство.

Горните изводи са относими и към фактура № 211/30.05.2009 г., (с предмет покупка на магазин в жилищна сграда), във връзка с която е издадено КИ № 214/31.07.2009 г. от "Мила" ЕООД. Поради неизповядане на сделката за покупко-продажба на имота в нотариална форма, е издадено процесното кредитно известие. Действията на органа по приходите показват вътрешно противоречие, тъй като от една страна органът твърди, че не е имало воля за продажбата на имота и за възстановяване на суми, а от друга страна същият орган не е извършил корекции по отношение на фактурата и на кредитното известие. Тези обстоятелства са констатирани от вещото лице в заключението по ССчЕ, прието без оспорване от страните.

"Актиния 2" ЕООД е издало на "Доверие 71" ЕООД фактура № 381/18.08.2009 г. с предмет "вноска за покупка на недвижим имот". Общата стойност по фактурата, включваща данъчната основа и начисления ДДС е в размер на 304 012,50 лева, като спорът между страните е дали тя е заплатена. Касаторът твърди, че липсва фискален бон от ЕКАФП, който да представлява годно доказателствено средство във връзка с плащането, включително липсва и банково бордеро. По делото обаче е приложена касова бележка № 3/18.08.2009 г. в която е записано, че във връзка с фактура № 381/18.08.2009 г., "Доверие 71" ЕООД е получило от "Актиния 2" ЕООД сумата в размер на 304 012,50 лева. По отношение издаването на фактурата, нейното осчетоводяване при доставчика и при получателя съдът е изслушал неоспореното заключение на в. л. Кунева. Правилно е съобразено от административния съд въз основа на данните, съдържащи се в сч. сметка 709, че е отчетен приход при "Доверие 71" ЕООД.

В допълнение към гореизложеното са формулираните от административния съд мотиви за липсата в РД и в РА, издадени на "Актиния 2" ЕООД, на корекция по отношение начисляването на данъка. Видно е от посочените документи, че е изследван и данъчен период м. 08.2009 г. При това не е спорно, че по други фактури органът по приходите е направил корекции, но за процесната фактура № 381/18.08.2009 г., която попада именно в същия период, корекции не са извършени.

В първоинстанционното решение коректно е разгледан и въпроса с издадените разрешение за строеж, разрешение за ползване, (л. 53 - л. 57) на "Актиния 2" ЕООД, както и липсата на нотариален акт за отчуждаване на имота. С тях е доказано, че през м. 06.2008 г. е разрешено строителството на "Актиния 2" ЕООД, което дружество е получило разрешение за ползване на сградата през 2010 г. Поради това съдът е обсъдил изискуемостта на данъка в контекста на разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС.

Тези съображения се подкрепят от показанията на св. Андреева, според които "Доверие 71" ЕООД е направило вноска за бъдеща покупка на имот, сградата е построена, но сделка не е осъществена и парите са върнати на платеца. Законосъобразно съдът е обсъдил горните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност.

"Чобанов" ЕООД е издало на "Доверие 71" ЕООД данъчна фактура № 25/27.10.2008 г. с предмет "стоки по опис". Към фактурата е приложен опис за стоки, представляващи: пил. обезк. гърди, обезк. св. плешки, говежд. обрезки, обезк. гов. джолан, обезк. говеждо, бонфиле, св. врат с кост, св. бекон опушен, св. гърди с кост и други подобни. Депозирани са фискален бон за плащане на данъчната основа и ДДС, списък на предходните доставчици и главна книга на доставчика. В случая липсата на пътни листи и товарителници не променя резултата по делото, с оглед съвкупната преценка на доказателствата, включително на ревизионния акт и ревизионен доклад, издадени на доставчика. Те съдържат констатации, че по доставките по които "Чобанов" ЕООД е изпълнител, данъкът е начисляван в съответствие със законовите изисквания.

Първоинстанционното решение в тази част относно непризнатото право на данъчен кредит и съответните лихви е правилно и касационната инстанция го оставя в сила.

По касационната жалба на "Доверие 71" ЕООД:

На дружеството е отказано правото на данъчен кредит, както следва: в размер на 13105,10 лв. по фактури с № 204/31.10.2008 г., № 208/27.10.2008 г., издадени от ЕТ "Пламен Чобанов - Чобанов", (с предмет стоки по опис); в размер на 2150 лв. по фактура № 1694/31.10.2009 г., (с предмет стоки по опис), издадена от "Нормекс" ЕООД; в размер на 4970,93 лв. по фактура № 31/27.02.2009 г., (с предмет стоки по опис), издадена от "Тиком" ЕООД.

По време на административния контрол са представени опис към фактурите и приемо-предавателни протоколи между ЕТ "Пламен Чобанов - Чобанов" и "Доверие 71" ЕООД. Съдът е приел, че няма процесуална пречка да цени описа и протоколите, налице е кадрова, материално-техническа обезпеченост при доставчика, но не е доказано транспортирането и разтоварването на стоката. Тези изводи са необосновани.

По делото е установено, че едноличният търговец е признат за собственик на супермаркет в гр. Русе, ЕТ е реализирал приходи на голяма стойност от продажба на стоки, включително на месо и месни продукти за 2008 г. В протоколите е записано изрично, че се прехвърля правото на собственост върху стоките по опис, които се предават от едноличния търговец и се приемат от дружеството. Тези протоколи, макар да съставляват частни писмени документи, в случая кореспондират на останалите доказателства.

Липсата на пътни листи или на други транспортни документи не налага еднозначно извода, че фактически не е прехвърлена собствеността върху стоките между страните, посочени в протокола. Това становище на органа по приходите може да бъде опровергано чрез съвкупната преценка с останалите доказателства. В първоинстанционното решение не се оспорва обезпечеността на доставката, установен е капацитета на ЕТ "Пламен Чобанов - Чобанов" да изпълни доставката. Поради гореизложените съображения настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение приема, че незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по доставката от едноличния търговец, (вж. приетото в решение № 9092/25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7366/11 г., I о.).

Първоинстанционните мотиви за отхвърляне на жалбата по отношение на доставките, за които са издадени фактури № 1694/31.10.09 г. от "Нормекс" ЕООД и № 31/27.02.2009 г. от "Тиком" ЕООД са идентични с тези, изложени относно фактурите, които са издадени от ЕТ "Пламен Чобанов - Чобанов". С оглед избягване на ненужни приповтаряния на мотиви, касационната инстанция счита за относими и към тези доставки мотивите си, формулирани във връзка с доставката от едноличния търговец.

Произходът на стоката сам по себе си не е предпоставка от фактически състав за отказ на данъчен кредит. Освен това, констатирано е при ревизията на "Нормекс" ЕООД, че дружеството произвежда месни продукти, извършило е продажби на стоки, данъкът е начисляван съобразно изискванията на чл. 86 ЗДДС. Касационната инстанция преценява по делото представения ревизионен акт на доставчика, като допълнителна индиция във връзка с твърденията на пълномощника на "Доверие 71" ЕООД за осъществяване на облагаеми доставки и начисляването на данъка по издадените за тях фактури.

Първоинстанционното решение в тази част е неправилно, трябва да бъде отменено след което да се отмени и съответната част от РА.

Разноски: В първоинстанционното производство "Доверие 71" ЕООД е направило разноски в общ размер на 4250 лв., като следва да му бъде присъдена разликата в размер на 2123,10 лв. (до присъдените от административния съд разноски в размер на 2126,90 лева). Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя оплакванията на процесуалния представител на дирекцията за прекомерност на разноските, обосновани с фактическата и правна сложност на делото.

В касационното производство "Доверие 71" ЕООД е доказало разноски в размер общо на 969 лв., които съдът присъжда на страната.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, чл. 222, ал. 1 АПК