Решение № 11685 от 5.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15547/2014 г.

Решение № 11685 от 5.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15547/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Понсстройинженеринг" ЕАД, гр. Бургас срещу Решение № 1796 от 31.10.2014 г., постановено по адм. дело № 1040 от 2014 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № № 021301618/28.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 124/22.04.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е недопустимо, а в условията на евентуалност неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът изцяло е подменил предмета на спора, касаещ установените с РА данъчни задължения за ДДС за м. октомври 2012 г. в резултат на корекция на данъчния кредит на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС. Намира, че не е налице основание за приложението на визираната норма, като в тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № № 021301618/28.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 124/22.04.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП, с която на "Понсстройинженеринг" ЕАД са определени задължения за ДДС за данъчен период м. 10.2012 г. в размер на 1 600 000 лв. и лихви за забава в размер на 155 337. 51 лева За да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че на 05.04.2012 г. между "Джей маркет 2011" ЕООД, гр. Казанлък и "Понсстройинженеринг" ЕАД е сключен договор за продажба, по силата на който продавачът "Джей Маркет 2011" ЕООД е поел задължение да достави на купувача определени количества асфалтови смеси, дизелово гориво и арматурно желязо на обща стойност 16 000 000 лева без ДДС. Съобразно клаузата на чл. 6.1. от договора, страните са уговорили, че в срок до 30 дни от подписването му купувачът дължи заплащането на аванс в размер на 50% от общата стойност на договора - 9 600 000 лева, с включен ДДС, а останалата част от цената ще бъде заплатена в срок до 90 дни след издаване на данъчна фактура от продавача при доставяне на материалите. С анекс от 09.04.2012 г. дружествата са постигнали съгласие за изменение на част от предмета на визирания договор, като вместо асфалтови смеси продавачът се е задължил да достави определено количество битум. Новирали са и клаузата на чл. 8 от договора, като са предвидили неустойка при неизпълнение на задължението на купувача в посочените срокове, както и обезпечение за авансовото плащане по договора от 05.04.2012 г. чрез издаване на запис на заповед в полза на купувача, платима на предявяване за сумата от 9 600 000 лева, авалирана от Петко Стойчев. Съобразно представените платежни нареждания от 24, 26 и 27.04.2012 г. чрез "Инвестбанк" АД Понсстройинженеринг" ЕАД е заплатило на "Джей маркет 2011" ЕООД предвидения аванс в размер на 9 600 000 лв. по посочения договор, за което продавачът е издал фактура № 116/24.04.2012 г. за авансово плащане по договор за доставка с данъчна основа 8 000 000 лева и ДДС 1 600 000 лева. Органите по приходите са установили още, че на 17, 25 и 27.07.2012 г. ревизираното лице е отправило заявки до "Джей маркет 2011" ЕООД за доставка на определени количества битум, но същите не са изпълнени. На 26.09.2012 г. "Понсстройинженеринг" ЕАД е изпратило до "Джей маркет 2011" ЕООД покана в срок до 31.12.2012 г. да възстанови получения аванс по договора и издаде кредитно известие по фактура № 116/24.04.2012 г., като е уточнило, че при неизпълнение на искането договорът ще бъде считан за прекратен по взаимно съгласие. Напомнена е и възможността за едностранното му прекратяване от страна на купувача и предявяване за плащане на издадения запис на заповед. Това е сторено с нотариална покана от 10.04.2013 г., връчена на адресата й на 14.04.2013 г. След осъществена служебна проверка органите по приходите са установили, че "Джей маркет 2011" ЕООД е регистрирано по ЗДДС - на 02.12.2011 г. и е дерегистрирано на 21.08.2012 г. по инициатива на данъчен орган. В хода на ревизионното производство е отправено искане до Специализирана прокуратура - гр. София за разрешаване на достъп до събрани доказателства в хода на проведено досъдебно производство, относими към правилното установяване на данъчните задължения на "Понсстройинженеринг" ЕАД във връзка с извършено авансово плащане към "Джей маркет 2011" ЕООД. След разрешение на поискания достъп като доказателства по административната преписката са приобщени заверени копия от постановления за привличане в качеството на обвиняем на лицата Милко Вълчев Милков и Росен Василев Драгнев, протоколи от разпитите им и от разпита на свидетеля Петко Георгиев Стойчев. При тези фактически констатации ревизиращите са приели, че е налице условията за коригиране на данъчния кредит по процесната фактура за данъчен период м. 10.2012 г., тъй като в неговите рамки са възникнали обстоятелствата за разваляне на доставката. Счели са, че е осъществена хипотезата на чл. 78, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, съгласно която регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата, с отразяване на документа, с който е извършена корекцията в дневника за покупките и справка-декларация за съответния данъчен период. На това основание са формирали извод, че ревизираното дружество е следвало да коригира размера на ползвания данъчен кредит за извършеното авансово плащане по договора за доставка от 05.04.2012 г. в подадената СД за ДДС за данъчен период м. 10.2012 г. - данъчният период, в който е развалена доставката. Тъй като това не е сторено, органите по приходите са извършили служебно корекция на ползвания данъчен кредит в размер на 1 600 000 лева, като за упражняването на това правомощие са се позовали на т. 57 от Решение на СЕС по дело С-107/13. Анализирайки ангажираните доказателства поотделно и в съвкупност, първоинстанционният съд е приел, че възраженията на жалбоподателя биха били основателни при хипотеза на разваляне /прекратяване/ на договор, удостоверяващ реално възникнали облигационни отношения. Счел е, че органите по приходите направилно са преценили, че са налице предпоставки за корекция на размера на данъчния кредит на основание чл. 78 от ЗДДС, тъй като по делото няма никакви данни писмото от 26.09.2012 г. да е получено от "Джей маркет 2011" ЕООД. Отбелязъл е още, че липсва информация за това на коя дата доставчикът е бил известен за волята на ревизираното лице да прекрати договора. Въз основа на събраните свидетелски показания в досъдебното производство съдът е приел, че е възможно да бъде направено основателно предположение, че доставчикът "Джей маркет 2011" ЕООД е регистрирано с цел извършване на данъчни измами. Посочил е, че независимо, че по делото няма спор, че ревизираното лице има дългогодишен опит в сферата на строителството, то буди съмнение обстоятелството, че при сключването на договора не са предвидени никакви съществени гаранции за последващото му изпълнение. В тази връзка той е отрекъл обезпечителната функция на издадената запис на заповед поради липсата на финансов ресурс на задълженото лице да извърши плащане по нея. В обобщение съдът е достигнал до извод, че са налице достатъчно обективни данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че с сделката, с която обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит е част от данъчна измама, извършена от доставчика, както и че ревизираното лице е участник в данъчната измама. Поради това е формирал заключение, че са налице предпоставки да бъде отказано признаване на правото на данъчен кредит за "Понсстройинженеринг" ЕАД по процесната фактура, но на различно правно основание - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Уточнил е, че задължението за внасяне на ДДС в размер на 1 600 000 лева по фактура № 116/24.04.2012 г. е възникнало още през м. май 2012 г., но по аргумент от чл. 160, ал. 5 ДОПК размерът на определената лихва за просрочие не следва да бъде изменян. Поради това съдът е приел, че данъкът по процесната фактура е дължим на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като са налице категорични доказателства, че плащането е извършено въз основа на привиден договор. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, аргументиращи тезата му за недопустимост на постановения съдебен акт. Действително, съдът е изложил неотносими мотиви относно данъчни периоди м. 04. и м. 05.2012 г., които са ирелевантни за спора, но в диспозитива на решението се е произнесъл спрямо установените с РА данъчни задължения за ДДС за данъчен период м. 10.2012 г. Тъй като именно законосъобразността на РА спрямо този данъчен период е предмет на делото, то не би могло да се приеме, че е налице произнасяне свръхпетитум по необжалвана част от РА или по различен от заявения с оспорването предмет. При идентитет на обхвата на сезирането и диспозитива на решението неотносимостта на изложените от съда мотиви не обуславя извод за недопустимост на съдебния акт, а е релевантна за преценката на неговата обоснованост. Друг извод не следва от соченото от касатора несъответствие между номера и датата на приложения към преписката РА за поправка от 06.11.2013 г. и вписания в диспозитива на решението друг РА за поправка - от 05.11.2013 г. Тъй като с РА от 06.11.2013 г. първоначалният РА не е коригиран спрямо процесния д. период м. 10.2012 г., а друг РА за поправка не е представен от органите по приходите, то дори и да е издаден такъв, за касатора остава открита възможността да го обжалва самостоятелно. Поради това не би могла да бъде споделена тезата, че съдът не се е произнесъл по обжалвания РА, нито да се формира заключение за наличие на допусната очевидна фактическа грешка. Противоречащи на разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК са аргументите в жалбата, че потвърждаването на РА на ново фактическо и правно основание води до недопустимост на постановеното решение, тъй като предмет на спора е законосъобразността на РА в обжалваната му част за д. период м. 10.2012 г. В производството по обжалване на РА съдът е длъжен да разреши спора по същество, с оглед на което кумулативната промяна на фактическото и правно основание за установяването на данъчни задължения в същите размери не влошава положението на жалбоподателя. В този контекст е необходимо да се посочи, че в случая е неприложима точка 4 от Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. по т. д. № 7/2004 г., ОСС на ВАС, тъй като приетото с нея се отнася до хипотезите на отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит. С оспорения РА е извършена корекция на данъчен кредит на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС, поради което с едновременното въвеждане на ново фактическо и правно основание за дължимост на установените за д. период м. 10.2012 г. данъчни задължения за ДДС съдът съществено е накърнил правото на защита на ревизираното лице. Това нарушение обаче не е в корелация с преценката за допустимостта на постановеното решение, а с тази за неговата правилност, дължима от настоящата инстанция служебно в обхвата по чл. 218, ал. 2 АПК и съобразно въведения с жалбата предмет на касационна проверка. Основателни са оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд е изложил неотносими и взаимно противоречиви мотиви при преценката на законосъобразността на РА в обжалваната му част. Без да разграничи отделните хипотези на първоначално приспадане и на последваща корекция на данъчен кредит решаващият състав не е съобразил, че между страните не спорно, че през м. 04.2012 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура № 116/24.04.2012 г. Изрична констатация за това се съдържа и в Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас, който е сезиран единствено досежно установените с РА задължения по ЗДДС за д. период м. 10.2012 г. Спрямо данъчни периоди м. 04 и м. 05.2012 г. ревизионният акт не е обжалван и е влязъл в сила. Поради това ирелевантни за спора са изложените от съда съображения относно възникването и законосъобразното упражняване на правото на приспадане по авансовото плащане за д. п. м. 04.2012 г., както и коментираните от съда показания, събрани в досъдебното производство. Те биха били относими, ако правото на приспадане беше отречено от органите по приходите. То обаче е признато с влязъл в сила за д. период м. 04.2012 г. РА, поради което не би могло да бъде засегнато от последващото възникване на задължение за корекция на вече приспаднатия кредит. Това е изрично подчертано от СЕО в решенията по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94, който тълкувайки разпоредбите на чл. 4, § 1 и чл. 17, § 2 от Директива 77/388/ЕЕC /Шеста Директива/ посочва, че правото на данъчен кредит веднъж възникнало поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени, както и, че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки. В т. 55 - 61 от Решението по дело С-78/12 СЕС разяснява, че "за възникването на евентуално задължение за корекция на подлежащата на приспадане сума на платения ДДС по получени доставки, чл. 185, § 1 от Директивата установява принципа, че подобна корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на съответната сума за приспадане /така и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moinesti, C-257/11/. Следователно, чл. 184 и чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай, че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от тази Директива. Оттук следва, че доколкото се отнася до хипотезата на липса на право на приспадане на ДДС при неправомерно начисляване на данъка, чл. 70, алинея 5 ЗДДС не може да е основание за корекция по смисъла на чл. 185 от Директивата, тъй като по дефиниция урежда случай, в който данъчнозадълженото лице не разполага с това право. При това положение на шестия въпрос следва да се отговори, че чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на ДДС за приспадане само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от Директивата." В случая спорът между страните е концентриран върху въпроса налице ли е основанието, предвидено в хипотезата на чл. 78, ал. 1 вр. ал. 2 ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит поради разваляне на доставката в данъчния период, в който е възникнало това обстоятелство. Правото на разваляне е преобразуващо и възниква при наличие на неизпълнение на задължение по двустранен договор. То има акцесорен характер и е обусловено от наличието на възникнало облигационно правоотношение. Тази негова специфика сочи, че развалянето е предпоставено от действителна облигационна връзка между страните, с оглед на което изложените от съда мотиви за привидност на договора надхвърлят обхвата на дължимата преценка и са в пряко противоречие с приетото от органите по приходите. Неотносимо е и позоваването на чл. 65 от Директива 2006/112 г., регламентиращ изискуемостта на ДДС при получаване на авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени. В случая сигурността на настъпването на данъчното събитие към момента на авансовото плащане през м. 04.2012 г. по смисъла на т. 39 от Решението на СЕС по дело С-107/13 г. не е спорна. В тези хипотези СЕС разяснява при какви предпоставки би могло да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, като отново ясно разграничава приспадането на ДДС от корекцията на вече приспаднат данъчен кредит. Съобразно чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ЗДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. В решението по дело С-234/11 СЕС посочва, че "всъщност предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В това отношение предвидените в Директивата правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за получаването на обложени с такъв данък доставки. По този начин чрез посочените правила Директивата има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (т. 57 от Решение по дело Centralan Property/. Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадането на ДДС във връзка с платения вече данък, то чл. 185, § 1 от Директивата установява принципа, съгласно който подобна корекция трябва да бъде осъществена по-специално когато промяната на факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, са настъпили след изготвяне на справка-декларацията по ДДС. " Неподкрепена от тълкуванията на СЕС, съдържащи се в решението по дело С-107/13 е тезата на касатора, че с факта на дерегистрация по ЗДДС на доставчика към момента на разваляне на договора се уреждат разчетните отношения с бюджета. Съобразно т. 57 и т. 58 от цитирания съдебен акт "при тези условия, без да се засяга правото на данъчнозадължените лица да потърсят чрез релевантните национални правни средства връщане от страна на доставчика им на авансово платената сума за доставка на стоки, която в крайна сметка не е била извършена, обстоятелството, че дължимият от посочения доставчик ДДС също не е коригиран, не засяга правото на данъчната администрация да получи възстановяване на ДДС, приспаднат от това данъчнозадължено лице поради авансовото плащане, което съответства на такава доставка. Поради това чл. 65, чл. 90, § 1, чл. 168, буква "a"), чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на ДДС, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато при обстоятелства като тези по главното производство тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума." В съответствие с разпоредбата на чл. 186 от Директива 2006/112, предвиждаща възможността на държавите - членки да определят подробните правила за прилагане на чл. 184 и 185 от Директивата, нормата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС регламентира фактическите състави, при които за регистрираното лице възниква задължение за корекция на размера на ползвания данъчен кредит. Един от тях е развалянето на доставката, като корекцията се извършва в данъчния период, през който договорът е развален с отразяването на документа по чл. 115, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справката-декларация за съответния данъчен период. Като преобразуващо право, развалянето на договор се упражнява с едностранно волеизявление, чието прекратително за облигационното правоотношение действие настъпва от момента на достигането му до неизправната насрещна страна. В този контекст обосновано първоинстанционният съд е приел за неустановено, че през данъчен период м. 10.2012 г. договорът от 05.04.2012 г. е развален. Установяването на този релевантен факт, както и периодът на възникването му подлежат на главно и пълно доказване от органите по приходите, а при липсата на доказателства, че писмото до "Джей маркет 2011" ЕООД от 26.09.2012 г. е получено от адресата му не би могло да се приеме, че само по себе си обективираното в писмото волеизявление е развалило облигационната връзка между страните. С него е напомнена възможността за едностранно му прекратяване и предоставен подходящ срок за изпълнение на искането по смисъла на чл. 87, ал. 1 ЗЗД, но липсва изразена воля за разваляне на договора, считано от получаването на коментираното писмо. Еднозначен извод за преустановяване на облигационната връзка между страните след м. октомври 2012 г. не следва и от предявяването на издадената запис на заповед през м. 04.2013 г., тъй като по дефиниция записът на заповед е абстрактна сделка, която не е обвързана с друго правоотношение, породено от различен юридически факт. Гореизложеното мотивира настоящата инстанция да приеме, че при неустановеност на основанието за корекция и периода на настъпването му, не са налице предпоставките по чл. 78, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за корекция в данъчен период м. 10.2012 г. на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит. Като е приел друго при различно фактическо и правно основание - чл. 70, ал. 5 ЗДДС, първоинстанционният съд е постановил решение, което е засегнато от инвокираните касационни пороци и като неправилно подлежи на отмяна. Вместо него следва да бъде постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА в тази му част бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на "Понсстройинженеринг" ЕАД следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното производство разноски, възлизащи на сумата от 19 250 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделениe