Решение № 13976 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4148/2020 г.

Решение № 13976 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4148/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Е. Александров, [ЕГН] от [населено място], [адрес], в качеството му на ЕТ "Александров-Е. Александров" с ЕИК 030035772, против Решение № 467 от 10.12.2019 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 632 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт № Р-04000417008558-091-001/14.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 142 от 01.08.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП, с която част са определени задължения както следва: =за ДДС в общ размер от 5 573, 66 лв. и лихви в размер от 3 002, 54 лв. от които 5 503, 40 лв. главница и 2 978, 79 лв. лихви за данъчен период м. 12. 2012 г. и 70, 26 лв. главница и 23, 75 лв. лихви за м. 12.2014 г., =за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. от 18 021, 84 лв. и лихви от 11 070, 31 лв., = за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. от 3 793 лв. и лихви върху тази сума от 1 941 лв., =за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. от 2 063, 73 лв. и лихви от 846, 11 лв., =определена е нова данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г. и нова данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2015 г. и =са определени за довнасяне вноски за ДОО за 2013 г. от 897, 12 лв. в едно с лихви от 433, 63 лв. и вноски за ЗО за същата година от 403, 20 лв. и лихви върху тях от 194, 89 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно първоинстанционният съд приел, че оспореният РА не е нищожен. Както заповедта за възлагане на повторната ревизия, така и тази за възлагане на първоначалната ревизия са невалидно подписани, което опорочава повторния РА. Необосновано съдът не кредитира приетата съдебно-счетоводна експертиза, която опровергава констатациите на приходните органи за нередовно водено счетоводство и за наличие на това основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Съдът не е мотивирал изводите си за некредитиране на заключението, защото мотивите му за неприлагане на счетоводен стандарт СС 41 "Селско стопанство" противоречат именно на тези на експертизата. Вещото лице е установило, че независимо от използването на съкратена форма на осчетоводяване на материалите, вложени в производството на земеделска продукция, без използване на сметки 302 "Материали" и 303 "Продукция", чрез синтетичното отчитане на счетоводни сметки от група 61 и група 71 и техните подсметки може да се проследят влагането на материали, добиването на продукцията и нейната реализация. Необосновано съдът отхвърлил възраженията на касатора против определянето на данъчната основа. Обратно на приетото от съда, тя не е определена по възможно най-достоверния и обективен начин. Не са събрани никакви доказателства за реализация на земеделска продукция, от което да са укрити приходи. Неправилно са преценени събраните свидетелски показания. Не е установено ревизираното лице да е наемало работници, без които отглеждането, прибирането и реализирането на процесните количества земеделска продукция е невъзможно. За сметка на това, производителите, с чиито добиви са сравнявани тези на ревизирания, разполагат с постоянен персонал. Невярно е приетото, че ревизираният разполагал с два трактора и два товарни автомобила. В ревизионното производство не е анализирано конкретно кои земи и как е обработвал жалбоподателят, нито какви култури е отглеждал. Само първоначално декларираното не дава основание за облагане на продукция, която реално не е получена. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА в обжалваната му част, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Найденова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Обосновано първоинстанционният съд приел, че РА е действителен административен акт. Доказани са основанията за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Неоснователни са касационните оплаквания за неправилна преценка на събраните гласни доказателства. Съдът е изложил мотиви относно определянето на данъчната основа по аналог на най-ниските добиви на земеделски производители от същия район за същите земеделски култури. Недоказано е твърдението на жалбоподателя, че по-ниските му добиви се дължат на извършване на био земеделие. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа за облагане е изчислена законосъобразно на базата на количеството земеделски земи, декларирани за подпомагане от самия жалбоподател. При безспорното получаване на субсидии за такова подпомагане, съдът обосновано е приел, че това получаване се предхожда от множество проверки за действително ползване на заявените площи, поради което следва да се счита установено ползването на тези площи от жалбоподателя. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в него оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, в преклузивния срок по чл. 211 АПК, а по съществото й съобрази следното: Относно касационното оплакване за нищожност на РА. Процесният пред административния съд РА е издаден при повторна ревизия. При наличие на основанията в разпоредбата на чл. 155, ал. 4 ДОПК, ревизионният акт се отменя изцяло или отчасти и преписката се връща на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. Следователно, преписката се връща на органите по чл. 112, ал. 2 от ДОПК. В случая, органът, компетентен да възложи ревизията, според т. 1 от Заповед № 6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП Велико Търново (папка № 1, л. 120) е В. Попминков. Макар да няма съмнение, че отменителното решение на ДД"ОДОП" възобновява висящността на ревизионното производство (в какъвто смисъл е непротиворечивата практика на Върховния административен съд), след него органът, издал заповедта за възлагане на ревизията, комуто е върната преписката, издава нова заповед за възлагане на ревизията. Това следва от лексикалното и логическо тълкуване на чл. 155, ал. 4, според което щом преписката се връща на органа, издал първоначалната ЗВР, той следва да извърши отново същото процесуално действие, след отмяната на РА. В тази връзка, настоящият състав на касационната инстанция споделя принципните съображения в мотивите на цитираното от първоинстанционния съд Решение № 13622 от 09.11.2017 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 1497/2017 г. и цитираната в него съдебна практика. На базата на тези съображения, принципно правилно административният съд е приел, че пороците относно издаването на първоначалната заповед за възлагане на ревизията и подписването на отменения по административен ред първоначален ревизионен акт са без правно значение за валидността на процесния повторен ревизионен акт. Валидността именно на новата заповед за възлагане и материалната компетентност на определените с нея издатели на ревизионния акт, както и начина на подписване на РА от тях, е от значение за валидността на повторно издадения процесен ревизионен акт. В касационната жалба се твърди, че новата заповед за възлагане на ревизията ЗВР №Р-04000417008558-020-001/07.12.2017 г., не е валидно подписана с електронен подпис от В. Попминков, защото към датата на издаване на тази заповед електронният подпис на името на г-н Попминков е бил с изтекла валидност. Изложеното противоречи на представената от ответника на л. 105 от делото на АС и приета като доказателство без оспорване, разпечатка на удостоверение за валидността на електронния подпис на г-н Попминков от 13.06.2017 г. до 13.06.2018 г. В същото заседание са представени доказателства за валидността на електронния подпис и на втория подписал процесния ревизионен акт, така че изводите на първоинстанционния съд, че оспореният акт не е нищожен са обосновани и се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Относно основанията за провеждане на ревизията по особения ред. Правилно първоинстанционният съд е приел, че основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК не са дадени кумулативно и наличието на което и да е от тях е достатъчно като основание за извършване на ревизията по посочения ред. В случая, органите по приходите са посочили основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4. Безспорно е било пред първоинстанционния съд, че през 2011 г. и 2013 г. жалбоподателят не е отчел пълния размер на получените от него субсидии и финансирания - в размер на 3 943, 97 лв. през 2011 г. и 1 299, 39 лв. през 2013 г., както и че през 2013 г. не е отчел приходи в размер на 13 601, 00 лв. от продажбата чрез ЧСИ на колесен трактор, модел "МТЗ 952 Беларус". Установено е също, че в представените от ревизираното лице справки за добивите като земеделски производител има значителни разминавания на декларираните налични количества продукция в началото на отчетните периоди, съответно добитата през периода продукция, съотнесени към данните за документираните продажби по издадените фактури за този период. Налице са и данни за продажби под себестойност на произведената продукция, като себестойността е в пъти по-висока от тази на подобни земеделски стопанства. Изложените основания са достатъчни като "наличие на данни" за укрити приходи или доходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Отделно от това, невярно е изложеното в касационната жалба, че съдът не е изложил мотиви защо не приема заключението на съдебно-счетоводната експертиза за редовност на воденото от земеделския производител счетоводство. Обратно на поддържаното в касационната жалба, съдът подробно е мотивирал заключението си, с позоваване на нарушаване на приложимия за случая Счетоводен стандарт (СС) 41 "Селско стопанство", че начинът на водене на счетоводството на ревизираното лице не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане - което е една от хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Относно начина на определяне на данъчната основа за облагане. Данъчната основа е определена след като са взети предвид обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 2, 6, 8, 12, 15 и 16 ДОПК. За 2014 и 2015 г. не са определени данъчни задължения, с изключение на ДДС в размер на 70, 26 лв. главница и 23, 75 лв. лихви за м. 12.2014 г., а и тези данъчни периоди и установените осигурителни задължения за тези периоди не са били предмет на оспорване по административен и съдебен ред; за 2013 г. данъчната основа включва безспорно установените неотчетени приходи от финансирания в размер на 1 299, 39 лв. - получена субсидия от ДФ "Земеделие" в размер на 1 299, 39 лв. и недекларирани приходи в размер на 13 601. 00 лв. - от продадена на търг чрез ЧСИ селскостопанска техника, собственост на жалбоподателя (колесен трактор, модел "МТЗ 952 Беларус", с рег. № ***) за сумата от 16 321, 20 лв. с вкл. ДДС. Касационните оплаквания не засягат определянето на данъчните основи за тези периоди. За 2011 и 2012 г. приходните органи са включили в данъчната основа стойности на неотчетени приходи от продажба на селскостопанска продукция. За да определят тези компоненти на данъчната основа за тези периоди, органите по приходите са направили следните изчисления: разликата между средния добив, отчетен от ревизирания търговец за съответната култура и средния добив на същата култура при местен земеделски производител от региона (приет от органите по приходите като аналог), е умножена по обработваните от жалбоподателя декари, а полученото количество продукция е умножено по приетата базова продажна цена на тази култура. Обработваните от жалбоподателя декари през отделните години са определени въз основа на данните, посочени в заверените от ОД "Земеделие" анкетни карти за регистрация на земеделски производител, както и декларираните от жалбоподателя данни за обработваемите декари в справки "Обработвани площи по култури в дка от едноличния търговец. Като базови средни добиви органите по приходите са приели най-ниските такива, установени по предоставените им данни от местни земеделски производители, а именно "УНИВЕРСАЛ - НВГ" ООД и ЗП Р. Тодоранов. За базови продажни цени на реализираната селскостопанска продукция органите по приходите са приели най-ниските продажни цени за съответния вид продукция, декларирани от проверените двама местни земеделски производители, с изключение на 2011 г., където за базови са взети продажните цени на ечемик, слънчоглед и царевица, декларирани от самия ревизиран земеделски производител. По същия начин за културата слънчоглед през 2012 г. за базова продажна цена е взета цената на самия жалбоподател, посочена в издадената от него фактура за продажба на слънчоглед, а относно културата рапица през 2014 г. са взети средните статистически добиви и цени за рапица за 2014 г. на МЗХ, поради липсата на данни за отглеждана рапица от проверените местни земеделски производители. За да приеме за законосъобразно определена данъчната основа и за тези данъчни периоди и да потвърди установените при това преки и косвени данъци първоинстанционният съд обосновано е приел следното: Правилно приходните органи са определили обработваните от жалбоподателя декари на базата на собствените му декларации за получаване на безвъзмездно подпомагане от Държавен фонд "Земеделие". Тези декларации представляват извънсъдебно признание за неизгодни за страната факти, които правилно са преценени от съда с оглед на всички доказателства по делото. При това са взети предвид всичките възражения на жалбоподателя във връзка със земи, за които е имало съдебни спорове за ползването между него и други земеделски производители. Тези възражения за наличието на спорни площи, които не са били обработвани от жалбоподателя за процесните периоди, са били едни от основанията за постановяване на отменителното решение на Директора на Д"ОДОП" за отмяна на първоначалния РА. При издаване на новия РА обаче, за 2012 г. обработваната площ е била намалена на базата на представено влязло в сила съдебно решение, което е зачетено, но органите по приходите и първоинстанционният съд обосновано са приели, че оставената с решението в сила заповед на директора на ОД "Земеделие" от 30.08.2011 г., с която определени земи са разпределени за ползване на други земеделски производители, е неотносима към стопанската 2011 година. Съгласно чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, при определянето на основата за облагане с данъци органите по приходите са взели предвид обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви за доказване на хипотезата и прилагане на нормата, които се споделят от настоящата инстанция напълно. При указана доказателствена тежест жалбоподателят не е доказал твърденията си, че е осъществявал биологично земеделие за процесните земеделски култури, което оправдава по-ниски добиви. В същото време, като аналози за среден добив са използвани най-ниските стойности на добиви на производители от същия район, които работят при подобни на жалбоподателя условия, а базовите продажни цени за 2011 г. са тези на самия жалбоподател. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юриконсултско възнаграждение по чл. 8, ал. 2 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения вр. чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 1 400, 71 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение