Решение № 9454 от 3.08.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6025/2015 г.

Решение № 9454 от 3.08.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6025/2015 г., II о., докладчик съдията Надежда Джелепова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" (Д "ОДОП") - В. срещу решение № 656 от 23 март 2015 г., постановено по адм. дело № 3896/2014 г. по описа на Административен съд В., с което е обявен за нищожен ревизионен акт № 031300018/22 май 2013 г. на ТД на НАП гр. В., издаден на С. И. Н. от гр. В., изменен с решение № 418/16 август 2013 г. на директора на Д "ОДОП" - В., относно определените му данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и е осъдена Д "ОДОП" - В. да заплати на С. И. Н. сумата 210, 00 лв. (двеста и десет лева), представляващи разноски по делото. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - С. И. Н. от гр. В., не е изразил становището си по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че оспореното решение е неправилно. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Производството по адм. дело № 3896/2014 г. пред Административен съд В. е образувано, след като с решение № 15030 от 11 декември 2014 г., постановено по адм. дело № 3234/2014 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, е отменено изцяло решение № 3269 от 19 декември 2013 г., постановено по адм. дело № 3356/2013 г. по описа на Административен съд В.. С последното е изменен ревизионен акт № 031300018/22 май 2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., изменен с решение № 418/16 август 2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. В., в резултат на което на С. И. Н. са установени задължения за данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.) за 2006 г. в размер на 14 493, 10 лв. (четиринадесет хиляди четиристотин деветдесет и три лева и десет стотинки) - главница и 10 420, 52 лв. (десет хиляди четиристотин и двадесет лева и петдесет и две стотинки) - лихва, като със съдебното решение са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 8 822, 50 лв. (осем хиляди осемстотин двадесет и два лева и петдесет стотинки) - главница и съответстващи лихви. След отмяната на решението на Административен съд В., Върховният административен съд е върнал делото на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при спазване указанията, дадени в решението. При изпълнение на задължителните указания на касационната инстанция за извършване на проверка относно твърденията на приходната администрация досежно началното салдо, съобразено от тях при изготвяне на паричния баланс, както и относно произхода на сумата от 15 000, 00 лв. (петнадесет хиляди лева) и обстоятелството следва ли да бъде включена в разходната част на баланса след обсъждане на всички относими по делото обстоятелства, касаещи тази сума, съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза, чрез която да установи релевантните факти, имащи значение за определяне на паричните потоци на годишна основа и оттам определяне на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Също така е извършил задължителна проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК и е констатирал, че обжалваният ревизионен акт страда от най-тежкия порок - нищожност, тъй като ревизионното производство е възложено от некомпетентен орган, поради което е обявил неговата нищожност. За да прогласи нищожността на ревизионния акт, административният съд е приел, че ревизията е започнала въз основа на ЗВР № 1203108/10 септември 2012 г., издадена от Б. С. С., началник сектор в дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. В.. Тази заповед е изменена с последваща ЗВР № 1203886/09 ноември 2012 г. и № 1300018/02 януари 2013 г., издадени от М. В. по отношение на срока за приключване на ревизията. За установяване компетентността на органа - възложител, съдът е приобщил като част от доказателствата по делото и заповед № Д-322/10 март 2011 г., от която е видно, че Б. С. е определен да възлага ревизии на територията на ИРМ - Р.. Според съда извън компетентността на Стойков е да издава заповеди за възлагане на ревизия по отношение на данъчни субекти със седалище или местожителство в гр. В., тъй като компетентността му е ограничена до територията на ИРМ Р.. С позоваване на разпоредбите на чл. 112, ал. 1 и 2 от ДОПК и чл. 11, ал. 1, т. 5 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) (съдът е имал предвид чл. 11, ал. 1, т. 4 от ЗНАП) е обосновал извод за възможно ограничаване на предоставената компетентност за възлагане на ревизии до територията на отделно ИРМ в обхвата на териториалната дирекция на НАП. Възлагането на ревизията от органа по приходите от ИРМ Р. за данъчен субект със седалище на територията на област В. е извън компетентността му и има за последица нищожността на заключителния акт на ревизионното производство. Така постановеното решение е неправилно. В съответствие с разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и 7 от ЗНАП структурата на Националната агенция за приходите включва Централно управление и териториални дирекции, като в последните могат да се създават дирекции, отдели и сектори. Други териториални звена, различни от териториалната дирекция не са предвидени. В тази насока е и нормата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, ал. 1 от ДОПК, обвързваща компетентността на органите по приходите за издаване на регламентираните в ДОПК актове, с компетентната териториална дирекция, която за местните юридически лица е тази по седалището им - по арг. на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК. От съответната компетентна териториална дирекция следва да бъде и органът, който е оправомощен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от териториалния директор да възлага ревизии. Индивидуализирането в заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на компетентния орган по приходите да възлага на друг орган по приходите чрез длъжността, името на лицето, изпълняващо функциите на орган по приходите и мястото му на работа, съответно на действие (когато това е ИРМ на територията на компетентната териториална дирекция) не ограничава - обратно на изложеното от административния съд, териториалната компетентност на получилия правомощието до територията на ИРМ. Фактическото местонахождение на работното място на изпълнение на служебните задължения на служителя в рамките на структурата на Агенцията по приходите, представляваща част от територията на компетентната дирекция, не би могло да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите. Следователно изводът на първоинстанционния съд досежно работното място на съответния служител, осъществяващ функциите на орган по приходите, който може да възлага ревизии, е ирелевантен за териториалния обхват на предоставената по закон териториална компетентност на органа. Изложеното налага извода, че с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, не е допустимо да бъдат ограничава по пространствени показатели персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии. Възприетото в обратния смисъл от инстанцията по същество не се обоснова от приетата от законодателя нормативна уредба и по-точно в регламентацията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В този смисъл е и т. 1 от тълкувателно решение № 5 от 22 юни 2015 г. на Върховния административен съд по тълкувателно дело № 4/2014 г. на ОСС от I и II колегия. След като Административен съд В. е мотивирал извод за нищожност на оспорения ревизионен акт и не е го е разгледал по отношение на неговата законосъобразност, респ. незаконосъобразност в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, настоящата касационна инстанция - предвид разпоредбата на чл. 227, ал. 1 от АПК, следва да се произнесе по съществото на спора. След като разгледа оплакванията, изложени пред Административен съд В., доказателствата по делото, включително и приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза, назначена при изпълнение на задължителните указания на Върховния административен съд при извършен първоначален касационен контрол, настоящият съдебен състав приема за установено от фактическа и правна страна следното: При съобразяване разпоредбата на чл. 160 от ДОПК, предмет на настоящото производство е ревизионен акт № 031300018/22 май 2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., изменен с решение № 418/16 август 2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. В., в резултат на което на С. И. Н. са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 14 493, 10 лв. (четиринадесет хиляди четиристотин деветдесет и три лева и десет стотинки) - главница и 10 420, 52 лв. (десет хиляди четиристотин и двадесет лева и петдесет и две стотинки) - лихва. Както бе посочено по-горе, по делото е ангажирано заключение на експерт - счетоводител, който след запознаване с приложените доказателства по делото е изготвил съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е посочило, че съгласно представените от "С. М." ЕООД - главна книга за периода от 01 януари 2005 г. до 31 януари 2005 г. и хронологичен регистър по сметка 107 - сметка на собственика, на С. Н. е възстановена сума в брой от 10 000 лв. (десет хиляди лева), която формира началното салдо към 01 януари 2006 г. При изготвяне на паричния поток за процесната година е включил разходите за живот, както на физическото лице, така и на неговото семейство, състоящо се от още един родител и две деца, едното от които не е ненавършило пълнолетие, а другото навършва 18-годишна възраст през съответната година, както и други разходи за живот. Също така е анализирал движението на паричните средства по банкова сметка в Банка "ДСК" ЕАД, с титуляр Н. за ревизирания период, както и представените му суми от "С. М." ЕООД. На основание извършените от експерта подробни изчисления и на основание чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) са изчислени два варианта на дължимите данъчни задължения от физическото лице, относими за периода на 2006 г. Същите са изложени в табличен вид, като във вариант първи са включени всички внесени суми в брой по банкова сметка в банка "ДСК" с титуляр Н., а от втория са изключени сумите, за които няма посочени данни като вносител лицето, т. е с неустановен вносител. Настоящият съдебен състав счита, че следва да кредитира предложения втория вариант от вещото лице, защото от данните по делото не е установено кой е направил вноските по сметките и на какво основание са извършени паричните транзакции. Поради това следва да се приеме предложения от вещото лице втори вариант с отчитане само на направените вноски по банковата сметка с посочен вносител С. Н.. Това е така, тъй като целта на производството е установяване на паричните средства на лицето към момента на ревизирания годишен период и за целта определящ е облагаемия паричен порок на ревизирания. В чл. 122, ал. 2 от ДОПК е регламентирано, че основата за облагане с данъци следва да е максимално близка до действителната такава. Липсата на данни за вносителя срещу част от сумите в банковата сметка води до извод, че тези суми не следва да попаднат при определяне вида на облагането, което се формира на база годишния облагаем доход - по арг. на чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.), чл. 13 - чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.). Въз основа на приетото по делото заключение на вещото лице, вариант втори, настоящата съдебна инстанция счита, че ревизионният акт е издаден в противоречие на материалния закон, предвиждащ определянето на данъчната основа на годишна такава. Това е довело до неправилно определяне на основата за облагане за 2006 г., предвид което следва да бъде коригирана при съобразяване на направените изчисления от експерт - счетоводителя, а именно да се намали годишната база, послужила за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2006 г. в размер на 32200, 63 лв. (тридесет и две хиляди и двеста лева и шестдесет и три стотинки), или обща годишна данъчна основа (заедно с декларираната от лицето с годишната данъчна декларация) в размер на 34 035, 03 лв. (тридесет и четири хиляди и тридесет и пет лева, и три стотинки). Въз основа на тази сума и чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) на ревизираното лице следва да бъде определен данък в размер на 7 532, 41 лв. (седем хиляди петстотин тридесет и два лева и четиридесет и една стотинки) и дължима лихва върху тази сума (изчислена от вещото лице), възлизаща в размер на 6 768, 31 лв. (шест хиляди седемстотин шестдесет и осем лева и тридесет и една стотинки). Предвид изложеното и установените задължения, ревизионният акт следва да бъде изменен съобразно посочените суми. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 във връзка с чл. 227, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение,