Решение № 12665 от 21.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5597/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. "Миро Фууд" ЕООД, гр. Видин чрез адвокат Р. Рангелова обжалва решение 415/08.03.2024 г. на Административен съд - Видин, постановено по адм. дело 101/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-04000522003288-091-001/20.12.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 29/20.03.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Велико Търново за допълнително начислен ДДС в общ размер на 38 192.88 лева за данъчни периоди от м.07.2019 г. до м.03.2020 г. и от м.06.2020 г. до м. 11.2020 г. и от м. 03.2021 г. до м. 02.2022 г., отказано право на данъчен кредит в размер на 12.34 лева за м.08.2021 г. и съответните лихви в общ размер на 9 546.16 лева, както и за установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. и 2021 г. в общ размер на 2 251.50 лева и лихви от 532.65 лева и намалената данъчна загуба за 2020 г. от 6 915.69 лева на 2 138.90 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Касаторът счита, че първоинстанционният съд в нарушение на закона, необосновано е приел за установени обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК - данни за укрити приходи. При постановяване на решението съдът не е обсъдил представените в ревизионното производство писмени доказателства и заключение на съдебно - техническата експертиза. Сочи, че съдът се е позовал на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, което не е послужило като основание за издаване на ревизионния акт. Излагат се и съображения, че съдът не е извършил преценка относно размера на задълженията по ЗДДС и ЗКПО и по-конкретно относно размера на ДДС за внасяне за периода, от който дружеството е следвало да се регистрира по ЗДДС до регистрацията му през м.01.2020 г. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Велико Търново, чрез юрк. Т. Лазаров моли да се отхвърли касационната жалба като неоснователна и да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор от 23.05.2024 г. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - Видин е бил ревизионен акт Р-04000522003288-091-001/20.12.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 29/20.03.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Велико Търново, с който на Миро Фууд ЕООД са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: допълнително начислен ДДС в общ размер на 38 192.88 лева за данъчни периоди от м.07.2019 г. до м.03.2020 г. и от м.06.2020 г. до м. 11.2020 г. и от м. 03.2021 г. до м. 02.2022 г., отказано право на данъчен кредит в размер на 12.34 лева за м.08.2021 г. и съответните лихви в общ размер на 9 546.16 лева, както и корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. и 2021 г. в общ размер на 2 251.50 лева и лихви от 532.65 лева и е намалена данъчната загуба за 2020 г. от 6 915.69 лева на 2 138.90 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатирани от ревизиращите органи данни за укрити приходи от продажби в търговски обект ресторант "При Миро", град Видин по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК. Въз основа на информация, копирана от компютър в търговски обект ресторант При Миро, стопанисван от ревизираното дружество, обезпечена по реда на чл. 40, ал.1 ДОПК с протокол от 10.03.2022 г., органите по приходите са извършили съпоставка на продажбите, отчетени по ФУ в обекта и продажбите, отразени в програмен продукт (ПП) "Микроинвест Склад Про", инсталиран и работещ в същия обект. В резултат са констатирани неотчетени продажби както следва: за 2019 г. - 131 523.31 лева (таблица 8 в РД), за 2020 г. - 76 245.02 лева (таблица 9) и за 2021 г. - 93 523.70 лева (таблица 10), а за периода 01.01.2022 г. - 28.02.2022 г. - 14 503.96 лева (таблица 11) и са установени неотчетени приходи в размер на 113 072.50 лева за 2019 г., в размер на 66 909.57 лева за 2020 г. и в размер на 85 121.04 лева за 2021 г. (таблица 15 от РД). С ревизионния акт в частта по ЗКПО е извършено увеличение на приходите и съответстващите им разходи за всеки от ревизираните периоди, както следва: за 2019 г. е определена данъчна печалба в размер на 21 401.57 лева (приходи в общ размер на 159 380.81 лева - разходи в общ размер на 138 280.08 лева и декларирано увеличение на данъчния финансов резултат от 300 лева), дължим корпоративен данък в размер на 2 140.16 лева и след приспадане на платения данък от 47.19 лева, е определен данък за довнасяне - 2 092.97 лева и съответните лихви; за 2020 г. е установена данъчна загуба от 2 138.90 лева като разлика между определените при ревизията приходи в общ размер на 104 834.64 лева и определените при ревизията разходи в общ размер на 106 946.50 лева и декларираното увеличение на финансовия резултат в размер на 27.04 лева и за 2021 г. - данъчна печалба в размер на 1 585.27 лева, представляваща разлика между определените при ревизията приходи в размер на 121 087. 51 лева и разходи в размер на 117 363.34 лева и приспадната данъчна загуба за 2020 г. в размер на 2 138.90 лева и е установен дължим корпоративен данък в размер на 158.53 лева и съответните лихви. В частта по ЗДДС при ревизията е установено, че дружеството е достигнало задължителен оборот за регистрация по ЗДДС през м.06.2019 г., поради което е следвало да подаде заявление в срок до 08.07.2019 г. и да бъде регистрирано на 22.07.2019 г. Дружеството е подало заявление и е регистрирано на 17.01.2019 г. Поради това за извършените през периода от 22.07.2019 г. до 17.01.2020 г. продажби е наличен ДДС на основание чл.103, ал. 3, т.1 ЗДДС, а за останалите ревизирани периоди - на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС съгласно правилото по чл. 67, ал. 2 ЗДДС и при ставки от 20 % на основание чл. 66, ал.1 ЗДДС и от 9 %, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, приложима от 01.07.2020 г. за дейността ресторантьорство. С обжалваното съдебно решение, административният съд е отхвърлил жалбата на Миро Фууд ЕООД. За да постанови този резултат съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, поради което е приложима и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Твърденията на дружеството - жалбоподател, че програмен продукт "Микроинвест Склад Про" е използван за обучение на ученици и служители, съдът е приел, че са в противоречие с декларацията му, че "Микроинвест Склад Про" се използва за отчитане на продажбите в търговския обект, не е използван за учебни цели и не е свързан с програмния продукт на счетоводната отчетност и с писмените обяснения на управителя, че програмният продукт се използва за улеснение на персонала за извършване на продажби на стоки. Представените договори за провеждане на учебна и производствена практика на ученици във фирми и обекти от 16.09.2019 г. и 18.09.2020 г., сключени с ПГТ "Михалаки Георгиев", град Видин, според съда не доказват, че програмния продукт съдържа данни въведени от ученици, които не са свързани с осъществени продажби. В тази връзка съдът е посочил, че записите за продажби на стоки са извършвани от 18.30 ч до 07.30 ч и в неучебни дни. Според съда обстоятелството, че част от записите в програмния продукт препращат към фискални бонове е индиция, че именно с този продукт са отчитани реалните продажби в ресторанта, а не с издадените фискални бонове. Ревизираното дружество, не е ангажирало доказателства за оборване на тези фактически констатации. Действията по обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40, ал.1 ДОПК не са оспорени. Събраните по този ред доказателства са годни и установяват фактите, въз основа които органите по приходите са провели ревизията по особения ред. Съдът е обсъдил и е приел, че е налице и обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК, посочено в решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново - воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за облагане. Ревизираното дружество не е ангажирало доказателства за оборване и на тази констатация. При установено обстоятелство по чл.122, ал.1, т. 2 ДОПК съдът е приел, че законосъобразно са установени допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък и съответно е намалена данъчната загуба по ЗКПО за 2020 г. По отношение размера на задълженията, съдът се е позовал на заключението на съдебно - икономическата експертиза, с което при установените данни за укрити приходи, е потвърден размера на определените в ревизионния акт финансови резултати и дължими данъци. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Решението е неправилно постановено, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е обсъдил твърденията на ревизираното дружество, че ПП Микроинвест Склад Про е използван за обучение на ученици и служители и правилно е приел, че са в противоречие със събраните по делото доказателства, но не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт на всички основания, посочени в чл. 160, ал. 2 ДОПК. Тази норма предвижда, че съдебният контрол за законосъобразност на ревизионния акт обхваща проверка за компетентност на органите, които са го издали, за спазване на предвидената от закона форма и на процесуалния и материалния закон. Преценката не се ограничава до конкретните оплаквания в жалбата. Съгласно чл. 160, ал. 4 във връзка с ал.1 от ДОПК съдът решава данъчния спор по същество и има задължението да провери, установи и определи основанията за облагане, данъчната основа и размера на данъчните задължения, включени в обхвата на ревизията. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че съдът необосновано е приел за установено обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК и че не е извършил проверка относно размера на установените задължения. В конкретния случай съдът е приел, че данните за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК са установени от органите по приходите чрез доказателствата, обезпечени по реда на чл. 40, ал.1 ДОПК. Изводът, че обезпечаването на доказателствата е надлежно извършено, е направен, без да е проверена и обсъдена компетентността на органите по приходите, съставили и подписали протокол 0037821 от 10.03.2022 г. Съгласно чл. 111 ДОПК действията по чл. 40 ДОПК за обезпечаване на доказателства се извършват от органи по приходите, оправомощени със заповед на териториалния директор на Националната агенция за приходите или упълномощено от него лице. По делото е представена заповед 564/12.07.2016 г. на директора на ТД на НАП Велико Търново за оправомощаване на органите по приходите от дирекция Контрол. Съдът не е извършил проверка дали органите по приходите извършили действията по обезпечаване на доказателства с протокол 0037821 от 10.03.2022 г. са надлежно оправомощени с тази заповед. В протокола е посочена единствено длъжността на органите по приходите, а според заповедта по чл. 111 ДОПК оправомощаването се отнася за органи от конкретна дирекция. При постановяване на решението съдът не е извършил и дължимата проверка на данните, копирани от компютъра в търговския обект на ревизираното дружество ресторант При Миро, гр. Видин. Заключението на комплексната съдебна техническо икономическа експертиза не установяват релевантни за спора факти. В ревизионния доклад е посочено, че данните в ПП Микроинвест Склад Про са установени чрез анализ от специализиран софтуер и съгласно техническото описание на базата данни. При постановяване на решението не са отворени, проверени и обсъдени данните от таблиците, приложение 4 към ревизионния доклад, съдържащи се в CD (л. 76), прието като веществено доказателство по делото. В ревизионния доклад е посочено изрично, че обобщените данни за осъществени и неотчетени продажби в търговския обект се основават на така изготвените таблици. На стр. 8 от доклада е посочено, че общата сума на извършените продажби в периода от 01.04.2019 г. до 10.03.2022 г. е установена от 115 739 записа, с тип на операцията 2 продажби в таблица Operations, колона Opertype на ПП Микроинвест Склад Про. В техническото описание липсват конкретни данни, от които да се установи, че тип 2, в колона Opertype на таблица Operations, се отнася за продажби. В описанието е посочено, че таблица Operations е основна таблица, която съхранява транзакциите на приложението. Всички транзакции се записват аналогично, като в зависимост от техния вид се определят свойствата им (приход, разход или неутрална). В организация на полетата е посочено поле OperType, с описание, съдържание и функции тип на операцията. Релационен ключ към таблицата с типовете на операции. На стр. 5 от доклада е посочено, че обстоятелството, че извършените продажби са с код 2 е установено от съдържанието на таблица OperationType, която е записана на оптичния носител с конкретно наименование и подписана с електронен подпис. Съдът не е извършил проверка на тези фактически констатации. Тази проверка е част от преценката за законосъобразност на ревизионния акт и по-конкретно за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК. За извършването й са необходими специални знания, поради което съдът на основание чл. 171, ал.2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е следвало да назначи съдебна експертиза от вещо лице компютърен специалист в областта на програмните продукти (софтуер) и бази данни. Вместо това съдът се е ограничил със задачата, поставена от жалбоподателя на комплексната съдебна експертиза, която е относима към твърденията му, че програмният продукт е използване за учебни цели. Необсъждането на данните от таблиците, съдържащи се на оптичен носител е довело и до липса на проверка относно размера на неотчетените продажби и съответно относно установените задължения по ЗДДС и ЗКПО. Неправилно съдът е приел, че размерът на установените задължения се потвърждава от заключението на съдебно икономическата експертиза. Такова заключение не е дадено от вещото лице Р. Кънчев. Въпреки многократно дадената му възможност, това вещо лице не е извършило проверка на доказателствата по делото. В експертизата липсват каквито и да било констатации по размера на извършените в търговския обект продажби (отчетени/неотчетени), размера на приходите и разходите, съответно размера на данъчната основа и данъчните задължения. Допуснатите нарушения при назначаването и преценката на съдебните експертизи са довели до неизясняване на релевантните за спора факти относно основанието за провеждане на ревизията особения ред по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК и размера на задълженията. Само при доказано основание по чл.122, ал.1 ДОПК е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите основания в ревизионния акт. Основателно е и възражението в касационната жалба, че обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК не е послужило като основание за провеждане на ревизията, а е посочено за първи път от решаващия орган при обжалването на ревизионния акт по административния ред. Съгласно чл. 122, ал. 3 ДОПК с обстоятелствата по ал.1 и 2 следва да е обоснован ревизионният доклад. В случая докладът е обоснован единствено с данни за укрити приходи от продажби в търговски обект ресторант "При Миро" по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. За това обстоятелство е и уведомлението по чл. 124, ал.1 ДОПК на ревизираното лице. По отношение на отказа на данъчен кредит за м.08.2021 г. в решението не са изложени никакви мотиви. Ревизионният акт е обжалван изцяло. С оглед на изложеното решението следва да бъде отменено, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на директора на дирекция ОДОП Велико Търново да сочи доказателства, че органите по приходите, извършили обезпечаването на доказателства с протокол 0037821 от 10.03.2022 г. са служители на дирекция Контрол при ТД на НАП В. Търново съгласно заповед 564/12.07.2016 г. на директора на ТД на НАП Велико Търново. Съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да назначи съдебно компютърна експертиза, която да провери данните, копирани от компютъра в търговския обект на ревизираното дружество ресторант При Миро, гр. Видин, извършения от органите по приходите анализ на тези данни чрез специализиран софтуер и чрез техническото описание на базата данни, данните от таблиците, приложение 4 към ревизионния доклад, съдържащи в CD (л. 76 от делото) и да отговори с какъв код са отразени в базата данни "Микроинвест Склад Про" извършените в ресторант При Миро продажби, както и дали констатациите в ревизионния доклад относно функциите и съдържанието на базата данни съответстват на данните, копирани с протокола от 10.03.2022 г. и на техническото описание на програмния продукт, представено от неговия производител. Съдът следва да назначи и повторна съдебно икономическа експертиза, която да провери доказателствата по делото и като съобрази отговорите на съдебно компютърната експертиза относно неотчетени продажби в ПП Микроинвест Склад Про, да даде заключение за размера на неотчетените продажби, неотчетените приходи, облагаемия оборот по ЗДДС и размера на задълженията. След изясняване на тези обстоятелства, съдът следва да провери законосъобразността на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, като изложи мотиви по отношение на всички оспорени задължения - начислен ДДС и отказ на данъчен кредит по ЗДДС и задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2021 г. и установената данъчна загуба за 2020 г. по ЗКПО. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По искането за разноски в настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд,