Решение № 8978 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 945/2021 г.

Решение № 8978 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 945/2021 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против Решение № 6274 от 11.11.2020 г., постановено по адм. дело № 3225/2020 г. по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221217006586-091-001/25.10.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – София, потвърден с Решение № 284/21.02.2020 г. на директора Дирекция "ОДОП" - София, с който на основание чл. 177, ал. 6 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на "Джей Кей Медикъл" АД е определен ДДС за внасяне в размер на 72 860 лева и лихви за забава в размер на 21 545,45 лева, произтичащи от дължим и невнесен данък върху добавената стойност (ДДС) от "Новимед" ЕООД /с ново търговско наименование "Медалайн" ЕООД/ за данъчни периоди м. 09.2016 г., м. 10.2016 г. и м. 11.2016 г.

Касаторът поддържа твърдението, че съдебният акт е неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения в насока, че са налице всички материални предпоставки за ангажиране на субсидиарната отговорност, а именно: обективни предпоставки - налице е доставка между две регистрирани по ЗДДС лица, доставчикът дължи данък по доставката, който не е внесен ефективно, получателят /ревизираното дружество/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по доставката и субективни предпоставки - получателят е знаел, че ДДС по доставката няма да бъде внесен от доставчика. Иска се отмяна на решението на административния съд и вместо него да се постанови друго, с което да потвърди изцяло РА. Претендират се и разноски за двете инстанции.

Ответникът – "Джей Кей Медикъл" АД, чрез пълномощника си адв. Йорданов, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

С оспореното решение АССГ е отменил по жалба на "Джей Кей Медикъл" АД РА № Р-22221217006586-091-001/25.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 284/21.02.2020 г. на директора Дирекция "ОДОП" - София, с който на основание чл. 177, ал. 6 от ЗДДС на "Джей Кей Медикъл" АД е определен ДДС за внасяне в размер на 72 860 лева и лихви за забава в размер на 21 545, 45 лева, произтичащи от дължим и невнесен ДДС от "Новимед" ЕООД /с ново търговско наименование "Медалайн" ЕООД/ за данъчни периоди м. 09.2016 г., м. 10.2016 г. и м. 11. 2016 г.

Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. На стр. 5-6 от мотивите първоинстанционният съд е описал много подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органа по приходите за определяне на солидарна отговорност на ревизираното дружество по реда на чл. 177 от ЗДДС.

За да приеме, че не са налице законовите условия на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на "Джей Кей Медикъл" АД, административният съд е приел, че не е установена връзка между злоупотребата и вредата за бюджета, а единствено се установявало съвпадение на данъчните периоди, за които е извършена ревизия на "Новимед" ЕООД и ревизия по чл. 177 от ЗДДС на "Новимед Фарма" ЕООД. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС следва да е свързана с конкретна доставка, а не за всички доставки през определен период, при неустановена връзка между получателя по доставката и действията на доставчика относно други доставки за същия период, е направен извод от първоинстанционния съд, че не е налице визираната хипотеза на чл. 177 от ЗДДС.

Подробно съдът е обсъдил практиката на СЕС и е направен извод, че органите по приходите трябва да докажат по несъмнен, безспорен и категоричен начин наличието на знание на управителя на дружеството-получател по доставката, че данъкът по нея няма да бъде внесен от доставчика и не могат да се позовават само на косвени улики за знание, от които може да се направено единствено предположение относно вероятното знание. В процесния случай съдът е приел, че липсват такива изводи в обжалвания ревизионен акт. Прието е, че установените задължения на "Новимед" ЕООД не са свързани с доставките, за които дружество е издало фактури на "Джей Кей Медикъл" АД и за които на последното е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС.

На основание изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, което обосновава необходимостта от неговата отмяна.

На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

По направените оплаквания в касационната жалба за неправилност на решението на първоинстанционния съд, поради противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото, настоящата инстанция съобрази следното:

Съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице – получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК.

В конкретния случай, в хода на ревизията е безспорно установено следното:

1. ревизираното лице "Джей Кей Медикъл" АД е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 72860 лв. по три фактури, издадени от "Новимед Фарма" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2016 г., м. 10.2016 г. и м. 11.2016 г.;

2. доставчикът "Новимед Фарма" ЕООД е начислил, но не е внесъл дължимия ДДС по фактурите;

3. получателят по доставката е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по трите фактури, издадени от "Новимед Фарма" ЕООД.

АССГ е приел, че предвид хипотезата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС /където кръга на отговорните лица е разширен до последващи получатели/ е необходимо условие да се установи връзката между получателя, спрямо когото се ангажира отговорността по чл. 177 от ЗДДС и доставките на "Новимед" ЕООД /с ново търговско наименование "Медалайн" ЕООД/ към "Новимед Фарма" ЕООД и дали същата е породила щета за фиска. В съответствие с принципа на пропорционалност и предвидимост е тъждествеността между злоупотребата и вредата за бюджета. Съдът е посочил, че в случая липсва установяване на такава връзка, а единствено е налице съвпадение на данъчните периоди за които се извършва ревизия за установяване на задължения по ЗДДС на "Новимед" ЕООД /сега "Медалайн" ЕООД/ и по чл. 177 от ЗДДС на "Новимед Фарма" ЕООД. Настоящата инстанция намира за неправилен извода на АССГ, че в случая не е установена връзка между злоупотребата и вредата за бюджета, а единствено се установявало съвпадение на данъчните периоди, за които се извършва ревизия на "Новимед" ЕООД, както и че отговорността по чл. 177 от ЗДДС не е свързана с конкретна доставка. Видно от ревизионния доклад, който е неразделна част от РА, на стр. 4 и стр. 6 и 7 е посочено кои фактури, издадени от "Новимед Фарма" ЕООД към ревизираното лице, съответстват на конкретни фактури, издадени от "Новимед" ЕООД към "Новимед Фарма" ЕООД. Именно по този начин е установена връзката между получателя, спрямо когото се ангажира отговорността по чл. 177 от ЗДДС и доставките на "Новимед" ЕООД /с ново търговско наименование "Медалайн" ЕООД/ към "Новимед Фарма" ЕООД. В случая в ревизионния доклад е направен анализ на доставката по процесните три фактури и идентичността й със стоките, получени от "Новимед Фарма" ЕООД от "Новимед" ЕООД /сега "Медалайн" ЕООД/.

Наличието на невнесен данък по отделна доставка се преценява за всеки отделен случай според конкретните факти и обстоятелства. Дължимият данък за внасяне се установява, посредством предвидените от ДОПК способи. В случая "Новимед" ЕООД е подало справка-декларация по ДДС за данъчен период данъчни периоди м. 09.2016 г., м. 10.2016 г. и м. 11.2016 г., ДДС е начислен, но не е внесен, за което е издаден ревизионен акт, с начислени и невнесени от лицето задължения. В случая, безспорно е установено, че за данъчни периоди 1.08.2016 г. – 30.04.2017 г. с издадения на предходния доставчик "Новимед" ЕООД ревизионен акт № Р-22221017004558-091-001/7.06.2018 г. е установен резултат за периода, включващ и обхвата на настоящата ревизия - ДДС за внасяне в общ размер на 1 079 188 лв. и лихви 150 846, 17 лв. Безспорно е установено също, че РА на "Новимед" ЕООД е влязъл в сила, след като е потвърден при проведено съдебно оспорване.

На "Новимед Фарма" ЕООД, в качеството му на пряк получател по доставките от "Новимед" ЕООД, е възложена ревизия, с която на дружеството е ангажирана отговорност по чл. 177 от ЗДДС за неплатени от доставчика "Новимед" ЕООД задължения за ДДС в размер на 380 406, 24 лева и лихви за просрочие в размер на 31 914, 41 лева, от които 102 904, 09 лева данък и лихви в размер на 8 633, 21 лева за доставки, документирани с фактури, издадени през данъчните периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2016 г. Ревизията е приключила с РА №Р-22221017004591-091-001/4.04.2019 г., потвърден с Решение № 2029/4.12.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София. Същият ревизионен акт е бил обжалван пред АССГ, който с Решение № 5709/21.10.2020 г. по адм. дело № 246/2020 г. на АССГ, обявява за нищожен.

Систематичното място на чл. 177 от ЗДДС в гл. ХХV от с. з., определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Цели се предотвратяване на загубата на данъчни приходи от неизпълнението на задължението на доставчика да внесе начисления данък върху добавената стойност, чрез натоварване и на други лица със задължението да внесат данъка. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи солидарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките.

Правилно първоинстанционния съд е отбелязъл, че в РА липсва установяване, че начисления по доставката данък не може да бъде събран от прекия получател "Новимед Фарма" ЕООД. Точно обратното, при анализ на процесуалните действия на приходната администрация се установява, че процедурата по установяване на отговорността по чл. 177 от ЗДДС по отношение на "Новимед Фарма" ЕООД не е приключила с издаден и влязъл в сила РА т. е злоупотребата не е доказана от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Няма никакви данни, че са предприети действия за събиране на задължението от прекия получател по доставката /обр. изпълнително дело, АПВ и т. н /. Не следва да се забравя, че хипотезата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е изключение от общия принцип за носене на лична отговорност, който в случая не е спазен. Въпреки установената идентичност в доставките, не е доказана следващата предпоставка необходима за осъществяване отговорността по чл. 177, ал. 6 от ЗДДС - събирането на данъка да е неуспешно от прекия получател по доставката. Именно това условие е въведено за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 и 2 от ЗДДС по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.

С оглед констатацията за липса на един от елементите от фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал. 6 от ЗДДС настоящата инстанция намира, че не следва подробно да обсъжда наличието на четвъртия елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, а именно следва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък от доставчика по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117 – 120 ДОПК. На основания чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстанционния съд в тази им част.

В заключение следва да се посочи, че като е отменил процесния ревизионен акт първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от пороците, изложени в касационната жалба и като валидно и допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски. Такива се дължат на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, констатираха се в размер на 3942, 78 лева (уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция), които следва да му бъдат заплатени от НАП по аргумент от § 1, т. 6 от ДР на АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение