Решение № 5572 от 27.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10426/2017 г.

Решение № 5572 от 27.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10426/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Й. Т. И., действаща като ЕТ" Й. И. - Рея - 2002" срещу Решение № 1292 от 18.07.2017 г. по адм. дело № 882/2017 г. по описа на Административен съд П., I отделение, 4 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16002416002411-091-001 от 12.12.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП П. в частта, потвърден с Решение № 112 от 1.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че съдът не е разгледал задълбочено събраните по делото доказателства, от съвкупната преценка на които се установява по категоричен начин извършването на процесните доставки от "Еликс" ЕООД, "Евро пул са" ЕООД, "Албис" ЕООД, "Интермонтажи" ЕООД и "М. П." ЕООД. Позовава се и на заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, според която се доказва и последващата реализация на стоките. В обобщение счита, че незаконосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по описаните подробно в РД и в РА фактури и иска отмяната на решението ведно с отмяна на обжалвания РА. Претендира разноски по делото. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П., представлявана от гл. юрк. М. Г. в писмен отговор оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна . С процесния РА на Й. Т. И., действаща като ЕТ "Й. И. - Рея" е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 801,20 лева и 1 509,81 лева лихви и са установени допълнително задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 55,54 лева и 20,43 лева лихви и за 2013 г. в размер на 270,02 лева и 71,89 лева лихви, за ДОО за 2012 г. в размер на 64,76 лева и 23,82 лева лихви и за 2013 г. в размер на 310,52 лева и 82,67 лева лихви, за ЗО за 2012 г. в размер на 40 лева и 14,71 лева лихви и за 2013 г. в размер на 194,08 лева и 51,67 лева лихви, за ДЗПО-УПФ за 2012 г. в размер на 25 лева и 9,20 лева лихви и за 2013 г. в размер на 121,30 лева и 32,29 лева лихви. Предмет на доставките, във връзка с които е отказан данъчен кредит на ревизираното лице /РЛ/ са стоки / кафе по спецификация, резервни части/ и услуги / реклама, ремонт на багер и булдозер/. Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По ЗДДФЛ задълженията са установени на базата на констатациите в частта по ЗДДС, като е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат /СФР/ на основание чл. 26 и чл. 10 от ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. в посока на увеличение с непризнатите разходи за 2012 г. в размер на 500 лева и за 2013 г. в размер на 2 426 лева по фактурите, издадени от "Албис" ЕООД, "Интермонтажи" ЕООД и "Еликс" ЕООД. Относно задълженията за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ е констатирано, че лицето е упражнявало трудова дейност като едноличен търговец под фирма ЕТ "Й. И. - Рея - 2002". Като самоосигуряващо се лице оспорващата е внасяла авансово осигурителни вноски върху избран размер на месечния осигурителен доход. За същия период обаче е установен нов размер на осигурителния доход на самоосигуряващо се лице за 2012 г. и 2013 г., резултат от новата годишна данъчна основа поради извършеното увеличение на финансовия счетоводния резултат, и допълнително са установени задължения за задължителни осигурителни вноски. За да отхвърли жалбата на ЕТ срещу процесния РА, съдът е приел, че е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според съда не са ангажирани доказателства, от които да се направи безпротиворечив и категоричен извод, че не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки/ услуги. Въз основа на приетото от съда за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесните фактури са формирани мотиви за правилно прилагане на материалния закон от страна на приходните органи и в частта относно ЗДДФЛ във връзка с увеличението на СФР за 2012 г. и 2013 г. с непризнатите разходи за 2012 г. в размер на 500 лева и за 2013 г. в размер на 2 426 лева по фактурите, издадени от "Албис" ЕООД, "Интермонтажи" ЕООД и "Еликс" ЕООД. АС П. е приел РА за законосъобразен и в частта на ЗОВ за 2012 г. и 2013 г. съобразно определения от данъчната администрация нов размер на осигурителен доход в резултат на задълженията по ЗДДФЛ за същите данъчни периоди. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. 1.Не е налице допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото видно от данните по делото е осигурено в пълна степен правото на защита на ревизираното лице, като са дадени указания за доказателствената тежест в рамките на съдебния процес и същият е предприел съответно активно процесуално поведение, насочени към доказване на твърденията в жалбата си до първоинстанционния съд. 2.1. Във връзка с приложението на материалния закон - ЗДДС решението е неправилно в следните му части: Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки. Неправилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказаното на ЕТ право на приспадане на данъчен кредит в размер на 500 лева по фактура № 2000000054 от 12.01.2012 г., издадена от "Албис" ЕООД и в размер на 980 лева по фактура № 313 от 31.05.2013 г., издадена от "Еликс" ЕООД. Предмет на първата фактура е кафе по спецификация, с ДО 2500 лева и ДДС 500 лева. Съгласно писмените обяснения на ЕТ, дадени в хода на ревизията /нал. 170 - л. 171 от делото/ по процесната фактура е закупено кафе Лаваца - 1 бокс, съдържащ 1314 пакета по 0,250 кг с общо тегло 328,558 кг., като кафето е доставено в гр. Р. с транспорт на продавача и е прието от И. И. В обяснението РЛ посочва, че стоката е заведена по смета 304 и е вложена в дейността, като с кафето са зареждани вендинг автомати, които фирмата обслужва. Представен е договор за покупко-продажба на стоки от 10.01.2012 г. / на л. 190 от делото/, съгласно който продавачът "Албис" ЕООД продава на ЕТ "Й. И. - Рея -2002" кафе Лаваца - 1 бокс, съдържащ 1314 пакета по 0,250 кг с общо тегло 328, 558 кг. В договора е отразено, че собствеността на стоката се прехвърля с подписване на приемо-предавателен протокол и транспортът се извършва от продавача с негов транспорт. Приложена е спецификация /на л. 192 от делото/, както и приемо-предавателен протокол /на л. 191 от делото/, в който процесната стока е индивидуализирана, така както е описана в договора и протоколът е подписан от двете страни. Към възражението срещу РД РЛ представя складова разписка № 01-12 от 12.01.2012 г. за заприходяване на стока - кафе по спецификация - 1314 бр. при единична цена 1,90 лева, на обща стойност 2500 лева. Едновременно с това от ЕТ са ангажирани и доказателства за използването на вендинг автомати за кафе /фактура на л. 98 от делото; декларация за стопанисвани обекти на л. 87 от делото; искане за отпускане на суровини /материали на л. 99 от делото/. Така описаните писмени доказателства не са оспорени от данъчната администрация и същите следва да бъдат ценени съвкупно с останалия доказателствен материал. От съдържанието им се установява факта на приемо-предаването на процесните стоки /кафе по спецификация/ от продавача на купувача, което означава, че правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура е отказано незаконосъобразно с РА. Неправилно е прието от съда за недоказано извършването на доставката на горивна помпа за Т 130 по фактура № 0000000313 от 31.05.2013 г., издадена от "Еликс" ЕООД, с ДО 4900 лева и ДДС в размер на 980 лева. Съгласно обясненията на ЕТ /по т. 5/ горивната помпа Т 130 е заведена като актив по сметка 205, към което прилага хронологичен опис. С възражението срещу РД лицето представя складова разписка № 05-13 от 31.05.2013 г. /на л. 96/ за приемане на материален запас - горивна помпа Т 130 на стойност 4900 лева, както и инвентарна книга на дълготрайните активи /на л. 91 и сл. от делото/, в която фигурира под номер 20510 горивна помпа. Във възражението лицето твърди, че е представен и договор за покупко-продажба от 27.05.2013 г., както и приемо-предавателен протокол от 31.05.2013 г., но такива доказателства са ангажирани за първи път в хода на съдебното производство. Необосновано първоинстанционният съд не е кредитирал договора и приемо-предавателния протокол при липсата на оспорване от страна на данъчните органи на документите по реда на чл. 193 от ГПК. Както във фактурата, така и в договора и приемо-предавателния протокол е налице достатъчна индивидуализация на стоката /горивна помпа Т 130/, като от съдържанието на писмените доказателства се установява приемо-предаването на стоката от продавача на купувача. Доказано е и заприходяването на стоката при получателя. Следователно, изводът на съда за законосъобразно отказано с РА право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура относно горивна помпа Т 130 е неправилен и необоснован, като решението в тази част следва да се отмени заедно с РА. В останалата част относно законосъобразност на РА за отказания данъчен кредит по фактура № 0000000313 от 31.05.2013 г., издадена от "Еликс" ЕООД относно моторно масло 220 л., фактури № 10047 от 27.10.2013 г., № 10049 от 28.10.2013 г. и № 20001 от 19.12.2013 г., издадени от "Евро пул Са" ЕООД, фактура № 2003 от 18.12.2013 г., издадена от "Интермонтажи" ЕООД, фактура № 20007 от 4.06.2015 г., издадена от "М. П." ЕООД, решението е правилно. Относно фактурите, издадени от "Евро пул СА" ЕООД и "М. П." предмет на доставките е реклама, като съгласно договорите за реклама изпълнителят следва да изработи рекламни флаери с определен текст /на л. 193 - л. 194, л. 195 - л-196, л. 199 - л. 200/. Приложени са приемо-предавателни протоколи за предаване на рекламни флаери /съответно количество/ и разпространение. Други доказателства относно изработването на рекламните флаери, респ. за разпространението им не са ангажирани. По отношение на доставката на услуга по фактура № 2003 от 18.12.2013 г., издадена от "Интермонтажи" ЕООД - ремонт на багер Case 580 и ремонт на булдозер Т -130 са представени договор и приемо-предавателен протокол, но от съдържанието им не може да се установи в какво се изразява ремонтната услуга на багера, респ. на булдозера, каква част е сменяна, как е формирана цената на услугата. Относно моторното масло по фактурата, издадена от "Еликс" ЕООД няма документи как е извършен транспортът на стоката, т.е. как точно е превозено моторното масло /220 л./ с какво МПС. С., не е доказано приемо-предаването на стоката /моторното масло/, респ. извършването на процесните услуги от сочените във фактурите доставчици. 2.2. Решението е неправилно в частта относно приетия за законосъобразен РА за определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в резултат на непризнатите разходи по фактура № 2000000054 от 12.01.2012 г., издадена от "Албис" ЕООД. След като е доказано извършването на процесната доставка на стока /кафе по спецификация/ по съображенията, изложени по-горе в частта по ЗДДС, то разходът по фактурата, отчетен през 2012 г. следва да бъде признат. Това означава, че незаконосъобразно приходните органи са увеличили СФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2012 г. със сумата от 500 лева по процесната фактура и в тази част решението като неправилно следва да се отмени ведно с отмяна на РА. В останалата част относно формирания извод за законосъобразност на РА за задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г. решението е правилно. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на СФР със сума в размер на 1056 лева, представляваща стойността на моторно масло по фактура № 0000000313 от 31.05.2013 г., издадена от "Еликс" ЕООД, и със сума в размер на 1370,00 лева, представляваща стойността на услугите по фактура № 20003 от 18.12.2013 г., издадена от "Интермонтажи" ЕООД. След като от доказателствата по делото не се установява действителното извършване на доставките /на стока, респ. на ремонтни услуги/, то фактурите не отразяват реално осъществени стопански операции и разходите по тях не следва да бъдат признати. Т.е. разходите по посочените фактури не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, както правилно е приел и АС П. 2.3. В частта относно ЗОВ решението е неправилно за задълженията за ЗОВ за 2012 г. В хода на ревизията е установен по-голям размер на годишния доход от дейността като ЕТ / 14 656,23 лева вместо декларирания 14 156,23 лева/ съобразно констатираното в частта по ЗДДФЛ за същия данъчен период, като са определени допълнително задължения за вноски ДОО 64,76 лева 64,76 лева и лихви 23,82 лева, ЗО в размер на 40,00 лева и лихви 14,71 лева, ДЗПО - УПФ в размер на 25,00 лева и лихви 9,20 лева. След като настоящият съдебен състав приема, че в частта по ЗДДФЛ за 2012 г. няма основание за определяне на задължение за данък, то облагаемата данъчна печалба за същия данъчен период е в декларирания от лицето размер от 14 156,23 лева, поради което не е налице и основание за определяне на задължения за ЗОВ за този данъчен период. Решението на съда относно приетия за законосъобразен РА за задълженията за ЗОВ за 2013 г. е правилно. Тези задължения са в резултат от установения при ревизията нов размер на месечния осигурителен доход, към който са включени непризнатите разходи съобразно посоченото в т. 2.3. по-горе. Допълнителни доводи в касационната жалба за отмяна на съдебния акт в тази му част не са изложени. По тези съображения, касационната жалба е частично основателна, като решението следва да се отмени в частта относно приетия за законосъобразен РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 500 лева по фактура № 2000000054 от 12.01.2012 г., издадена от "Албис" ЕООД и в размер на 980 лева по фактура № 313 от 31.05.2013 г., издадена от "Еликс" ЕООД; в частта на извършеното увеличение на ФР за 2012 г. със сума в размер на 500 лева във връзка с фактура № 2000000054 от 12.01.2012 г., издадена от "Албис" ЕООД, в резултат на което е определен данък върху доходите на ЕТ в размер на 55,64 лева ведно с лихвите за забава в размер на 20,43 лева, както и в частта на установените задължения за ЗОВ за 2012 г. ДОО в размер на 64,76 лева и лихви 23,82 лева, ЗО в размер на 40,00 лева и лихви 14,71 лева, ДЗПО - УПФ в размер на 25,00 лева и лихви 9,20 лева и се постанови друго, с което се отмени РА в посочената му част. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която ЕТ е осъден да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер над 541,89 лева до пълния присъден размер от 715 лева /съобразно отхвърлената част от жалбата/. В полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 406,42 лева за касационната производство на основание чл. 9, ал. 3 и чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В полза на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 441,13 лева за двете съдебни инстанции съобразно уважената част от жалбата и съгласно списъка за разноски, договорите за правна защита и съдействие, документите за внесени държавни такси, заплатеното възнаграждение за вещо лице. Не е основателно възражението на ответната страна за прекомерност на претендираното пред касационната инстанция адвокатско възнаграждение, доколкото размерът му от 300 лева е съобразен с материалния интерес по делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение