Решение № 8164 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14785/2012 г.

Решение № 8164 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14785/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АТТ - България" ЕООД, представено от управителя Стоян Асенов, срещу решение № 5469/17.10.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 489 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2101102487/17.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София. Касаторът сочи трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е установено в тежест на "АТТ - България" ЕООД задължение за внасяне на ДДС в общ размер 34 490.76 лева и закъснителна лихва в размер на 11 198.59 лева заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, както следва - в размер 22 190 лева, упражнено в д. п. м. 03, 04, 05, 07 и 09.2008 г. за доставките по издадени от "ВХ Комерс" ЕООД 6 бр. фактури и в размер 10 756 лева, упражнено в д. п. м. 04, 09 и 11.2008 г. и м. 03.2009 г. за доставките по издадени от "Фин консулт" ЕООД фактури. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставката на услугите. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на преките доставчици. На първия доставчик е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. При липсата на заети по трудово правоотношение лица и съответни оръдия на труда за извършване на специфичните ремонтни дейности по доставките, както и на транспортни средства и придружаващи документи за транспортните услуги е изключено осъществяването им. Сходни са изводите и за втория доставчик с оглед длъжността на заетите лица /"автотенекеджия"/ и съответната на тази длъжност квалификация, както и отсъствието на собствени или наети транспортни средства и водачи за извършване на превоза. Общо за двамата доставчици е прието, че доставките са на услуги - транспортни и за ремонт, а не и на стоки, доколкото за придобиването на стоките, с които са свързани доставките, има сключени договори на ревизираното лице с чуждестранни лица. Правно основание за отказа за признаване на правото на данъчен кредит е отсъствието на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9, ал. 1 и чл. 9, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене. АССГ е обсъдил съществуващите правни връзки на жалбоподателя с всеки от доставчиците и с анализ на доказателствените източници е обосновал извод за липса на реалност на доставките на услуги. Интерпретация на фактите и правото, извършена от съда е по доставчици и по облагаеми доставки с обобщение на правните изводи заради сходството на фактите по доставките и основанията за отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Доставките на "ВХ Комерс" ЕООД са по 6 фактури № 072/10.03.2008 г. "ремонт на автомобили Ивеко" и "Уни Мок"; № 130/16.04.2008 г. "ремонт на хидравлична система на апарат Мулаг и монтаж върху шаси на камион Унимог; изработка на 1 бр. нова хидравлична система за почистване на сняг, комплект бързосменяща се система"; фактура № 153/14.05.2008 г. - демонтаж на кран Атлас от камион Ивеко; транспорт на кран Атлас 105 сер. № 723284; монтаж на кран Атлас 105 на камион Щаер; № 261/01.07.2008 г. - транспорт на камион Ивеко от Германия до Благоевград; № 262/01.07.2008 г. ремонт на двигател и ходова част, боядисване на валяк марка Аман, № НК 95467126; фактура № 392/15.09.2008 г. - транспорт и доставка на специална машина Мапиту МРТ 2145 от гр. Бладел - Холандия до България /Варна/ транспорт от Германия на автовоз Ивеко и ремарке с изгоряла електрическа инсталация и фактура № 426/26.09.2008 г. - доставка на водна помпа от Toyo - pumps от Белгия до България. За доставките на "Фин Консулт" ЕООД са издадени фактури № 278/10.04.2008 г. с предмет транспорт и доставка на специализирана машина за движение по асфалтов и релсов път марка Унимог U1000, шаси WDB4271001W164778; № 282/14.04.2008 г. с предмет транспорт и доставка на специализирана хидравлична система Мулаг МЕ 700 сериен № 99S012687 и роторно устройство за подравняване и почистване марка Мулаг С900; № 291/15.04.2008 г. "доставка на кран Фаси"; № 476/29.09.2008 г. с предмет "ремонт на кран Фаси"; № 566/03.11.2008 г. - ремонт на хидравлична система на кран Атлас модел АК 3008; ремонт на хидравлична помпа, монтаж на кран Атлас върху хидравлична помпа; № 584/10.11.2008 г. - подмяна на ел инсталация и монтиране на секторна кутия на Ивеко, доставка на резервни части и двигател сериен № 806045 за камион Ивеко; № 833/20.03.2009 г. с предмет доставка на 1 бр. тристранен самосвал Скания; доставка на 1 бр. дизелов мотокар Бос 5300 кг; доставка на 1 бр. газокар Бос 4200 кг и № 840/24.03.2009 г. - доставка на 1 бр. товарен автомобил марка Волво тип ФН 12, доставка 1 бр. ремарке монтакрон. За двамата доставчици съдът е споделил тезата на органите по приходите за липса на действително извършени услуги с оглед особения им предмет - специфични авторемонтни дейности и транспорт при отсъствие на полагащи зависим труд лица с нужната квалификация; неустановен технически и материален ресурс за извършване на услугите; проведено по отношение на двамата доставчици ревизионно производство по реда на чл. 122-124 от ДОПК при обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК заради липсата на счетоводни документи, от които да може да се определи данъчната основа. За транспортната услуга изводите на съда се основават и на липсата на информационна следа за извършване на превоза - неустановеността на превозното средство, водача, липсата на изготвени документи за превоза. Решението е правилно. Обратно на довода касатора процесуалната активност на съда в процеса на доказване е съобразена с изискванията на чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Още с разпореждането от 20.01.2012 г. АССГ е указал на жалбоподателя процесуалната му тежест за установяване на фактите, с чието осъществяване обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС /на наличието на редовни от външна страна данъчни документи настоява касатора/, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). Цитираното решение на СЕС по дело С-643/11 е в отговор на довода за правното значение на плащането на включващата данъка цена по фактурите. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението /възмездните договори, за които пише касатора/ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от различно лице не може да има за последица възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Косвено доказателство за различно от изпълнителя лице извършило услугата по спорните фактури е отсъствието на съответни оръдия на труда, както и на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица за обсъдените по-горе доставчици. За транспортната услуга индиция за липса на доставка или различен доставчик е отсъствието на информационна следа за своенето на превозни средства и наети водачи, както и на редовни превозни документи /липсата на реквизити е мотивирала отказа на съда да цени представените 6 броя товарителници/. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи правните последици на юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като недължимо. Неоснователно е касационното оплакване за опущение на съда да възприеме като съществено нарушение на административнопроизводствените правила неназначаването на временен представител на "Фин Консулт" ЕООД по реда на чл. 11 от ДОПК при насрещната проверка на това дружество с оглед смъртта на законния му представител. Институтът на временния/законния представител по чл. 11 от ДОПК е насочен към преодоляване на последиците от недееспособността или липсата на законен представител, респ. противоречие на интересите на представителя и представлявания, когато органът по приходите или публичният изпълнител следва да предприемат неотложни процесуални действия срещу това лице. Не е с характер на неотложно процесуално действие по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ДОПК извършването на насрещна проверка, тъй като тя по хипотеза не може да засегне правната сфера на проверяваното лице /арг. чл. 45, ал. 1, изр. 2 от ДОПК/. От гледна точка на процеса на доказване насрещната проверка е способ за събиране и проверка на доказателства. Извършването й в конкретното ревизионно производство е в изпълнение на задълженията на приходния орган по чл. 5 и чл. 37, ал. 1, изр. 1 от ДОПК. Следва да се има предвид, че изводите по фактите в РД и РА не са основани само на невъзможността да се установят факти с насрещна проверка заради отсъствието на проверявания, но и на справка в информационната система на НАП, както и в контекста на задължението на данъчния субект по чл. 37, ал. 2 от ДОПК да представи доказателствата от значение за неговите права и задължения. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение