Решение № 5984 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13077/2020 г.

Решение № 5984 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13077/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалб от "М. т. Б." ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, представлявано от управителя Б. А., подадена чрез адв. Б. Т. срещу решение № 4578 от 12.08.2020 г., постановено по адм. д. № 10008/2019 г. на Административен съд- София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22221418003614-091-001/08.01.2019 г., изменен с решение № 1117/27.06.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, в частта относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 55 308, 94 лв. и съответните лихви в размер на 550. 06 лв. по фактури, издадени от "К." ЕООД и "К. **" ЕООД.

Касаторът твърди, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Касаторът счита, че съдът е възприел доводите на приходните органи, без да изложи конкретни мотиви и без да обсъди събраните доказателства. Оспорва изводът на съда за липса на реално осъществени доставки по спорните фактури. Моли за отмяна на решението на административния съд и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт в оспорената част. Претендира присъждане на разноски и държавна такса за двете инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София чрез юрк. К. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение Административен съд- София - град е отхвърлил жалбата на [фирма], ЕИК[ЕИК], гр. София, срещу ревизионен акт № Р-22221418003614-091-001/08.01.2019 г., изменен с решение № 1117 от 27.06.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София, в частта относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 55 308, 94 лв. и съответните лихви по 7 бр. фактури, издадени от "К." ЕООД с предмет на доставките услуги – ремонт и почистване на автомобили, наем на превозни средства, наем на паркоместа и автобаза, изработка на рекламни флаери и по фактурите, издадени от "К. **" ЕООД с предмет на доставките стоки - резервни части и консумативи за превозни средства.

За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и в предвидената форма, без допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, като са спазени процесуалните и материално-правните разпоредби по издаването му.

По същество на спора относно отказано право на приспадане на данъчен кредит, решаващият състав е възприел изводите на ревизиращите като съответстващи на фактическата обстановка и на приложимите норми. Съдът е описал подробно установените в хода на ревизията обстоятелства поотделно за двамата спорни доставчици, посочил е приложените към фактурите документи, касаещи процесните доставки, както и е изложил мотиви, по които намира за правилни изводите на приходните органи за липса на действително осъществени доставки.

По фактурите, издадени от "К." ЕООД, съдът е приел, че касаят услуги с разнообразен предмет, които доставчикът не е имал капацитет да изпълни, поради което се твърди, че е използвал подизпълнители. Приел е, че доставчикът не е собственик нито МПС, нито на автобазата, предмет на фактурите за наем, а от договорите за наем не се установява кое дружество е реалният наемодател и реалният наемател, тъй като всички дружества са свързани или посредством седалището и адреса на управление, или посредством управителя. С оглед последната констатация е приел за необосновано ангажирането на доставчика като посредник между ревизираното дружество и собственика на автобазата и транспортните средства. Посочил е, че съвкупната преценка на коментираните обстоятелства, заедно с липсата на документална обоснованост относно конкретните доставки, както и на кадрова обезпеченост на доставчика, води до извод за липса на реалност на спорните доставки. Мотивирал се е, че абонаментното техническо обслужване не е подкрепено с убедителни доказателства поради несъответствия в съдържанието на фактурите и техническите протоколи. За недоказани е приел доставките на ремонт и почистване на МПС поради липса на необходимата техника и обект при доставчика, както и при подизпълнителите. До същият извод е достигнал и относно доставките на флаери, при които съдът е приел, че не е конкретизиран предмета на доставката.

По сходни мотиви, съдът е приел за правилен и законосъобразен извода на органа по приходите за формално фактуриране на стоки към ревизираното лице без изпълнение на доставките и по фактурите, издадени от "К. " ЕООД. Мотивирал се е, че няма доказателства за мястото където доставчикът е съхранявал стоките, нито че действително е разполагал с тях. Посочил е, че заявките не са подписани, поради което нямат доказателствена стойност, датите на приемо-предавателните протоколи не съвпадат с датите на получаване на стоките, вписани във фактурите, а от пътните листа не се установява какво е било превозвано, поради което е приел, че документите в своята съвкупност не удостоверяват твърдените от ревизираното лице факти, съответно липсват безспорни доказателства, че "К. " ЕООД е предало посочените във фактурите стоки и е прехвърлило собствеността върху тях към ревизираното дружество. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е приел, че закупените стоки, части и консумативи се отразяват в счетоводството на ревизираното лице само стойностно, а не аналитично по вид и количество, поради което не могат да бъдат проследени и не може да се приеме, че са използвани за последващи доставки.

По фактурите с предмет рекламни флаери съдът е потвърдил РА с мотиви, че представените мостри касаят други дружества, а във веригата на превъзлагания от прекия доставчик към подизпълнители не се доказва реално изпълнение на доставките.

Съдът е изградил краен извод, че констатциите в РА са логически обосновани на фактите по делото и материалния закон е приложен правилно. По горните мотиви съдът е отхвърлил жалбата на [фирма] срещу обжалвания ревизионен акт.

Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящата съдебна инстанция не споделя крайният извод на съда и го намира за необоснован на фактите по делото, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон.

Принципно, даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Ревизираното лице, което черпи благоприятни за себе си последици, следва да разполага с всички документи, относими към доказването на действително осъществена стопанска операция и с допустимите от закона средства да установи този релевантен факт. Съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, респ. в чл. 24 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност на Съда на ЕС, за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване, а при доставката на стоки следва правото на разпореждане с тях като собственик да бъде прехвърлено от доставчика към получателя. В т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11 е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Касационната инстанция намира, че от събраните писмени доказателства и проведената експертиза, се доказва действителното осъществяване на спорните доставки, фактурирани от "К." ЕООД и "К. **" ЕООД. Съгласно трайната практика на ВАС наличието само на фактура не е достатъчно, за да обоснове законосъобразно възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Необходимо е лицето, което черпи положителни за себе си правни последици да разполага с документи, от които да е видна действително осъществена доставка на стоки или услуги. В контекста на последното, в случая се установява, че към процесните фактури, които не се спори, че отговарят на нормативните изисквания, са приложени множество допълнителни документи, установяващи предмета и механизма на доставката. Същите са проверени и описани от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Както беше посочено, абсолютна предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно националното законодателство, Директива 2006/112/ЕО и трайната практика на СЕС и ВАС е фактурираната доставка да е действително изпълнена, данъчният документ да обективира действително осъществена стопанска операция, т. е. правото на разпореждане със стоката като собственик да е прехвърлено на получателя, а услугата да е извършена и резултатът от нея да е наличен в патримониума на получателя, при това именно от сочения във фактурата доставчик. Наличието на посочените положителни предпоставки, според настоящия състав, се установява от събраните по делото още в хода на ревизията писмени доказателства. Последващото използването на премета на доставката в независимата дейност на получателя като един от елементите на фактическия състав, обосноваващ законосъобразното възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, също е установено от съдебно-счетоводната експертиза и е допълнителна индиция за действителното осъществяване на процесните доставки.

По фактурите за наем на МПС, издадени от "К." ЕООД необосновано е отказано право на приспадане на данъчен кредит с мотив, че транспортните средства, предмет на представения договор за наем между "К." ЕООД като наемодател и ревизираното дружество като наемател, са собственост на други две дружества, поради което спорният доставчик не е разполагал с процесните превозни средства. Наличните по делото доказателства сочат, че установените между страните наемни отношения по повод индивидуализираните в РА МПС са действително осъществени. В същия смисъл е и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което потвърждава, че ревизираното дружество е разполагало със спорните МПС, които обаче не са заведени като ДМА, а са наети. Следва да бъде посочено, че в случая предмет на фактурите са услуги – отдаване под наем, което няма вещно-правен ефект, не е свързано с прехвърляне на права върху транспортните средства, поради което е ирелевантно обстоятелството чия собственост са същите, какви са отношенията между прекия доставчик и собственика на МПС или на какво основание доставчикът е извършвал действия на управление с тях, след като се установява, че транспортните средства са били реално използвани от ревизираното дружество, за което е заплащан наем. По сходни мотиви неоснователно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и по фактурите за наем на паркоместа, както в автобаза "Мургаш", така и в гр. Русе, кв. Средна кула. Липсата на данни доставчикът да е притежавал посочените имоти, както и да ги е ползвал под наем, не води непременно до извод, че не са били предоставени под наем на ревизираното лице. Не води до различен извод и само по себе си обстоятелството, сочено от приходните органи, че обособена част от автобаза "Мургаш" е предоставена за ползване по същото време и на други дружества, освен на ревизираното лице, доколкото не е изяснен редът и условията за ползването на обекта от няколко наемателя.

По фактурите за ремонтни услуги и по почистване на МПС неоснователно приходните органи изтъкват липсата на персонал на доставчика "К." ЕООД, при условие, че се твърди използването на подизпълнители, като са представени и доказателства в тази насока. От сключения договор за абонаментно обслужване с ревизираното лице, заявки към подизпълнителите и подписани констативни протоколи при приемане на извършените услуги се установява последователността и механизма на доставките. Неустановената кадрова обезпеченост на подизпълнителите неправилно е възприета от ревизиращите като основен мотив за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит. Трайна е практиката на ВАС и СЕС, че само на това основание, с оглед характера на данъка не може да се откаже правото на данъчен кредит на получателя по доставката. Съгласно тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в Решение на СЕС по дело C-324/11, фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност", каквато в случая не се и твърди. Отново според трайната практика на СЕС, от получателят по доставката не може да се изисква да прави проверки, които не са му присъщи. В подкрепа на становището за действително престирани услуги по ремонт и почистване на МПС е и заключението на експертизата, която установява отчетени в счетоводството на ревизираното лице разходи за външни услуги, именно към процесния доставчик и със спорния предмет на доставки. Следва да бъде съобразена като косвено доказателство в горния смисъл и констатацията на експертизата, че в счетоводните регистри на "К." ЕООД в процесния период са отчетени приходи от продажба на услуги – наем по договор на МПС-та, ремонт на МПС-та, рекламни флаери. Експертизата установява и че в процесния период техническата поддръжка и ремонтните дейности за ревизираното лице са извършвани именно от дружествата, посочени като пряк доставчик и неговите подизпълнители.

Относно фактурите с предмет рекламни флаери по делото са представени приемо-предавателни протоколи и документи, в които са описани определени видове и обем работи, както и фактура от подизпълнител и доказателства за извършено плащане, които преценени съвкупно обосновават извод за действително осъществена по фактурите стопанска операция. Пред касационната инстанция са представени и договор, сключен между ревизираното лице и "Г." ЕООД за разпространение на рекламни флаери, приемо-предавателен протокол, с който флаерите са дадени за разпространение и констативен протокол за резултата от извършената от "Г." ЕООД работа, които свидетелстват за използването на изработените от "К." ЕООД чрез подизпълнител рекламни материали.

С оглед изложеното, неправилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "К." ЕООД. Решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено.

До същият извод води и анализът на установената фактическа обстановка и събраните доказателства във връзка с фактурите и доставките на "К. **" ЕООД.

Неправилно съдът и приходните органи се фокусират и изследват с подробни мотиви предходните доставки на резервни части и материали, липсата на деклариран персонал и доход от наем, както и липсата на негова складова база при доставчика. Макар че принципно правилно съдът приема, че доставчикът следва да разполага с вида и количеството на фактурираните стоки, за да бъде прехвърлено правото на разпореждане с тях към получателя по доставката, произходът на стоките, не е елемент от фактическия състав, обосноваващ възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В настоящия случай, от събраните доказателства се изяснява механизма на доставките и изследването на предходните доставки надхвърля рамките на необходимата проверка. Този извод следва от трайната практика на СЕС по тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, последователно застъпвана и от на Върховният административен съд, поред която практика, отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Съгласно дадените от Съда на ЕО тълкувания на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в посочените решения, не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане на данъчен кредит, поради извършени нарушения от доставчика или негови доставчици или поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на данъка, или поради това, че не притежава други документи извън фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, когато са изпълнени процесуалните и материалноправни предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено. Практиката на СЕС е последователна в разбирането, че на изследване подлежи пряката доставка и именно за нея националната юрисдикция дължи преценка на всички доказателства и обстоятелства, в съответствие с националните правила за доказване /Решение на СЕС по дело С-78/12 г./

В подкрепа на извода за действително получени резервни части и консумативи е и обстоятелството, че по договора за техническо обслужване на МПС с "К." ЕООД необходимите материали следва да бъдат осигурени от наемателя – ревизираното дружество. Съгласно приложените към фактурите на "К. " ЕООД стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, материалите са доставени именно от сочения доставчик и с вътрешни протоколи, съгласно констатацията на вещото лице, са предавани при необходимост и при заявка на водачите на процесните МПС за извършване на ремонт. Всички съпровождащи фактурите документи са представени в хода на ревизията, като касационната инстанция намира, че еднозначно установяват реалното изпълнение на твърдените доставки. Следва да бъде съобразена като косвено доказателство в горния смисъл и констатацията на експертизата, че в счетоводните регистри на "К. " ЕООД в процесния период са отчетени приходи от продажба на части и консумативи. Няма пречка също така приемо-предаването да е извършено преди издаване на фактурите, поради което констатираното от съда разминаване в датите на протокола и фактурирането /в рамките обаче на един и същи месец и година/ се явява ирелевантно и не са отразява на доказателствената сила на документа.

С оглед изложеното, следва да бъде прието, че събраните по делото писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки. Като е достигнал до различен извод съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което ревизионен акт № Р-22221418003614-091-001/08.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ЦУ на НАП София, изменен с решение № 1117/27.06.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София бъде отменен в частта, в която на "М. т. Б." ЕООД са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 55 308, 94 лв. и съответните лихви в размер на 550, 06 лв.

При този изход на спора, на касатора следва да бъдат присъдени разноски за две инстанции, включващи държавна такса в размер на 50 лв. за първа инстанция и 446 лв. за касационната, депозит за съдебно-счетоводна експертиза в размер на 638 лв. и юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно заявеното искане и представените доказателства за извършването им.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение