Решение № 4852 от 04.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2161/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 90/12.01.2026 г., постановено по адм.д. № 1347/2025 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е обявен за нищожен ревизионен акт № Р-22000124005944-091-001/22.04.2025 г., с който са определени задължения по ЗДДС на Безан ЕООД в размер на 15 074, 30 лв. и лихви за забава в размер на 6213, 91 лв., следващи от установена отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС за периодите от 02.09.2021 г. до 31.12.2021 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – Безан ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, при съобразяване на обстоятелството на неправилност на изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт. Установява се, че със заповед за възлагане на ревизия № Р-2200124005944-020-001/14.11.2024 г. е възложено извършването на ревизия на Безан ЕООД за установяване на отговорност по чл. 177 от ЗДДС, за доставки, документирани с фактури, издадени от Тимиан ЕООД. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22000124005944-092-001/05.03.2025 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22000124005944-091-001/22.04.2025 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София. С ревизионния акт е установена отговорност на Безан ЕООД по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесен данък в размер на 15 074, 30 лв. и лихви в размер на 6213, 91 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 584/17.06.2025 г. е потвърдил ревизионния акт. Задълженията произтичат от включени в дневниците за покупки на ревизираното дружество, съответно в дневниците за продажби на Тамиан ЕООД 12 броя фактури с данъчна основа в размер на 75 371, 50 лв. и начислен ДДС в размер на 15 074, 30 лв. за извършени доставки на услуги. В хода на ревизионното производство е установено, че Тамиан ЕООД е издал на ревизираното дружество 12 фактури, по което той е ползвал право на данъчен кредит в размер на 15 074, 30 лв. Разплащането е извършено в брой. Установено е, че управителите на двете търговски дружества участват като съдружници в други дружества, които имат общ адрес за кореспонденция. Предвид чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС невнасянето на данъка от доставчика се установява като се изследва резултата за съответния период по смисъла на чл. 88 от ЗДДС. Дължимият данък за внасяне следва да е установен посредством предвидените от ДОПК способи като в случая лицето е подало справки декларации по ЗДДС за съответния данъчен период и е установено, че данъкът като резултат за съответните периоди не е внесен. Прието е, че са налице предпоставките за установяване на отговорността на Безан ЕООД за задълженията на доставчика му Тамиан ЕООД. Административният орган е определил спора като такъв относно субективния елемент на фактическия състав по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Знанието на получателя, че данъкът няма да бъде внесен. По въпроса относно знанието органите по приходите са приели относими данни за наличие на свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност ревизионният акт е обявен за нищожен. Прието е, че съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. По аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, органът възложил ревизията е органът по приходите, определен от териториалния директор на съответната компетентна териториална дирекция. Ръководител на ревизията е този орган по приходите, който е посочен в заповедта за възлагане на ревизията. Съобразено е тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г., съгласно което ревизионният акт трябва да е издаден от две лица – орган по приходите определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и от органа, имащ качеството на възложил ревизията, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Компетентната териториална дирекция е ТД на НАП София, следователно актът трябва да е издаден от органи по приходите в тази дирекция. В процесния случай по отношение на лицето, възложило ревизията е представена заповед № РД$01-404/27.05.2024 г., подписана от Х. М. в качеството му на изпълняващ длъжността директор на ТД на НАП София. Не е представена заповед на изпълнителния директор на НАП за оправомощаване на това лице в качеството му на изпълняващ длъжността директор на ТД на НАП София. При отсъствието на подобни данни съдът е приел, че материалната компетентност на органа по приходите възложил ревизията и впоследствие подписал ревизионния акт не е доказана по делото. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден в противоречие с материалния закон. Приел е, че по делото не са представени доказателства, че начисленият и дължим от доставчика ДДС не е внесен в бюджета. Първоинстанционният съд е приел че по делото не са събрани и доказателства относно обстоятелството на свързаност между двете търговски дружества. Приел е, че наличието на знание като субективен елемент от фактическия състав на чл. 177 от ЗДДС не се предпоставя от установяването от органите по приходите на свързаност по критериите на параграф 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК. За обосноваване на знание е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател на доставката. Решението е неправилно. Първоинстанционният съд е приел, че съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. По аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, органът възложил ревизията е органът по приходите, определен от териториалния директор на съответната компетентна териториална дирекция. Ръководител на ревизията е този орган по приходите, който е посочен в заповедта за възлагане на ревизията. Съобразено е тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г., съгласно което ревизионния акт трябва да е издаден от две лица – орган по приходите определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и от органа, имащ качеството на възложил ревизията, определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Компетентната териториална дирекция е ТД на НАП София, следователно актът трябва да е издаден от органи по приходите в тази дирекция. Тези изводи на първоинстанционния съд са правилни. В процесния случай по отношение на лицето, възложило ревизията е представена заповед № РД-01-404/27.05.2024 г., подписана от Х. М. в качеството му на изпълняващ длъжността директор на ТД на НАП София. Не е е представена заповед на изпълнителния директор на НАП за оправомощаване на това лице в качеството му на изпълняващ длъжността директор на ТД на НАП София. При отсъствието на подобни данни принципно правилно съдът е приел, че материалната компетентност на органа по приходите възложил ревизията и впоследствие подписал ревизионния акт не е доказана по делото. Действително, с определение от съдебното заседание от 23 октомври 2025 г. първоинстанционният съд е установил, че по отношение на компетентността на издателите на ревизионния доклад и на ревизионния акт е представена само заповед № РД-01-404/27.05.2024 г., поради което е указал на процесуалния представител на административния орган, че следва да представи доказателства за компетентността на органите по приходите издали ревизионния акт и ревизионния доклад. С молба от 5 ноември 2025 г. от процесуалния представител на директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ София са представени писмени доказателства – справки декларации по ЗДДС, но не и доказателства за компетентност на органите издали ревизионния акт. Основателно е разбирането на касационния жалбоподател, посочено и в касационната жалба, че първоинстанционният съд е следвало да укаже на органите по приходите да представят по делото процесната заповед, която е представена едва в хода на касационното производство. При анализ на осъществените от първата съдебна инстанция процесуални действия и представеното с касационната жалба писмено доказателство, тази съдебна инстанция определя като основателно касационното оплакване за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В нарушение на чл. 171, ал. 5 от АПК първоинстанционният съд не е дал указания на ответника по отношение на обстоятелството, че не се сочат доказателства относно оправомощаването на Х. М. да изпълнява длъжността директор на ТД на НАП София. Това обстоятелство е останало неизяснено поради нарушение на съдопроизводствените правила, а касационната инстанция на основание чл. 220 от АПК не разполага с правото да го установи за първи път. При съобразяване на това обстоятелство, първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че първоинстанционният съд е проверил законосъобразността на административния акт на всички основания по чл. 146 от АПК, което дава възможността на тази съдебна инстанция да осъществи пълен контрол за законосъобразност на постановеното съдебно решение. Правилно е разбирането на първоинстанционния съд, че фактическия състав на отговорността по чл. 177 от ЗДДС включва като обективни елементи дължим и невнесен от друго лице данък, ползван от получателя данъчен кредит, свързан с дължимия и невнесен данък, и от субективна страна – съществуващо или дължимо знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен, което обстоятелство следва да бъде доказано от органите по приходите. Между страните не е имало спор по отношение на обстоятелството, че Безан ЕООД като получател на доставките по процесните фактури е упражнило правото на ползване на данъчен кредит по тези фактури. Фактурите са отразени в дневника му за съответния данъчен период и в подадените справки декларации. Не е било спорно между страните, че процесните фактури са включени в дневника за продажби на доставчика, и са отразени в справките декларации за съответните периоди. От събраните по делото доказателства, обаче не може да се направи обоснован извод, че получателят по процесните доставки е наел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Не съответства на изискването за приложимост на този субективен елемент от фактическия състав разбирането на органите по приходите, обосноваващо наличието на това знание с разпоредбата на параграф първи, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Посочената разпоредба съдържа дефиницията на понятието свързани лица, като посочената разпоредба в б. а до н определя изчерпателно хипотезите на свързани лица по смисъла на ДОПК. Нито в ревизионния акт, нито в ревизионния доклад, нито в решението на решаващия административен орган, органите по приходите са обосновали коя от хипотезите на свързани лица приемат, че е налице. Несъмнено е отсъствието на обстоятелства по б. а, доколкото същата обуславя за приложимостта си свързаност между физически лица. Несъмнено е отсъствието на обстоятелства по б.б, доколкото не са налице отношения на работодател и работник. Несъмнено е отсъствието на обстоятелства по б. в, доколкото двете търговки дружества не са съдружници. несъмнено е отсъствието на обстоятелства по б. г, доколкото не са събрани доказателства, че едното от лицата участва в управлението на другото. Несъмнено е отсъствието на обстоятелства за приложимост на б. д, доколкото от страна на органите по приходите не е установено едно и също юридическо или физическо лице да участва в управителен или контролен орган на двете търговски дружества. Не се установяват обстоятелства за приложимост на б. е. Не се установяват обстоятелства за приложимост на б. ж, доколкото от органите по приходите не се и твърди, че едното юридическо лице упражнява контрол спрямо другото. Не се установяват обстоятелства за приложимост на б. з, к, и, л, м – доколкото не се се установява котролирането от трето лице, съвместното контролиране на трето лице, едното търговско дружество не е търговски представител на другото, едното не се установява да е направило дарение на другото. от страна на органите по приходите не е доказано и обстоятелството, че двете дружества участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. В ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган обстоятелството на наличието на свързаност е обосновано с това, че управителят на ревизираното дружество и представляващият на дружеството доставчик участват като съдружници и управители в Колес ООД, Колонес ООД, А-А ООД, които дружества имат общ адрес за кореспонденция. Вероятно се обосновава наличието на свързаност по смисъла на параграф 1, т. 3, б. м от допълнителните разпоредби на ДОПК. По смисъла на посочената разпоредба свързани са лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. За да е налице свързаност между лицата по смисъла на посочената разпоредба е необходимо осъществяването на две предпоставки – едно лице да участва пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица и това участие да предпоставя възможност лицата да уговарят помежду си условия, различни от обичайните. От страна на ораните по приходите несъмнено не е доказана втората предпоставка. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 -120 от ДОПК. Съгласно установяванията в ревизионния доклад и тези в ревизионния акт е налице първата хипотеза, а именно ревизираното дружество е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от посочения доставчик. Неправилно органите по приходите са обосновали изпълнението на тази хипотеза с някои от случаите на свързаност между юридическите лица по смисъла на параграф първи, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Дори и да е налице свързаност между юридическите лица, нейното наличие не представлява установяване на обстоятелството на знание, че данъкът няма да бъде внесен. Обстоятелството на знание, че данъкът няма да бъде внесен следва да бъде доказано от органите по приходите по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК. Нито в ревизионния акт, нито в ревизионния доклад, нито в решението на решаващия административен орган се обосновава коя от хипотезите на свързаност се приема от ревизиращите органи, за да може това тяхно разбиране да бъде проверено при осъществения контрол за законосъобразност. Обстоятелство на знание би могло да се претендира по отношение на определени обстоятелства, при хипотеза, при която едното дружество е съдружник в другото, или упражнява контрол по отношение на другото, или имат едни същи управителни органи, но обстоятелства като осъществилите са на отношения на доставчик и получател по доставката не обуславят в процесния случай наличието на свързани лица в хипотезата на чл. 177 от ЗДДС. Обстоятелството на свързаност между лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица не може да обуслови по правило изпълнението на хипотезата на знание, както е предвидена по чл. 177 от ЗДДС. В процесния случай доказано е само обстоятелството, че едното от лицата е доставчик на другото, съответно другото е получател по доставка. При съобразяването на така направените изводи, решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено, като се постанови ново, с което да се отмени ревизионния акт, доколкото ревизионният акт не е нищожен. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение