Решение № 7219 от 31.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 717/2018 г.

Решение № 7219 от 31.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 717/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на С. Х. П. - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В., против решение № 2116/27.11.2017 г. на Административен съд - В., постановено по адм. дело № 1158/2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03001816005264-091-001/17.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на основанията по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2014 и 2015 г. с вноски, направени от собственика, касационният жалбоподател счита, че спорът по делото е правен и се свежда до установяване характера на направените от едноличния собственик на капитала в "А." ЕООД парични вноски и по-конкретно представляват ли те допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 ТЗ. Твърди, че преценката следва да се извърши съобразно основанията, посочени в документите, въз основа на които са направени вноските и счетоводното им отчитане през периода, в който са предоставени, а не въз основа на факти, настъпили впоследствие и счетоводно отчитане след приключване на ревизионното производство. Не оспорва възможността ЕООД да създава фонд Резервен, макар да няма императивно задължение за това. Не оспорва обстоятелството, че за "А." ЕООД е възникнала необходимост от парични средства. Позовава се на волята на едноличния собственик на капитала, обективирана в протоколите за решение на общото събрание, според която внасянето на средствата е за покриване на текущи разходи на дружеството като сумите бъдат отнесени по сметка "Други резерви" в счетоводния му баланс. Сочи нарушение на процесуалните правила при преценка на свидетелските показания. Връщането на сумите през м. 01.2017 г. - м. 03.2017 г. след приключване на ревизията е ирелевантно. След като от доказателствата не се установява решение на собственика за предоставяне на допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 ТЗ за определен срок, то посоченото основание при връщане на сумите не може да обоснове извод, че това е единственото основание за предоставянето им. По отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2015 г. със сумата от 5 231.74 лева на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО, в касационната жалба се излагат доводи, че отмяната на ревизионния акт в тази част е постановена от съда без да са изложени мотиви. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът - "А." ЕООД, с. П., обл. Р., чрез процесуалния си представител адв. М. Ф. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира сторените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "А." ЕООД са установени задължения за корпоративен данък в размер на 4500 лева и съответните лихви за 2014 г. и в размер на 4534.93 лева и съответните лихви за 2015 г. Задълженията са резултат от извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 45 000 лева през 2014 г. и със сумата 40 000 лева през 2015 г., представляващи парични вноски на едноличния собственик на капитала. За 2015 г. е извършено увеличение на финансовия резултат и на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО със сумата 5 231.74 лева - осчетоводени разходи за наем, представляващи доход на физически лица, които не са изплатени към 31.12.2015 г. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт изцяло. За да постанови този резултат е приел за незаконосъобразно извършеното от органите по приходите увеличение на финансовия резултат за 2014 г. и 2015 г. съответно с 45 000 лева и с 40000 лева - общо 85 000 лева. От фактическа страна съдът е установил, че през 2014 г. и през 2015 г. С. Й. С. в качеството си на едноличен собственик на капитала в "А." ЕООД е взел решения за предоставяне на допълнителни парични вноски за посрещане на текущи разходи по стопанската дейност на дружеството, като сумите бъдат отнесени по сметка "Други резерви" в счетоводния му баланс. З. вноските не са уговорени лихви. С решения от 29.12.2014 г. и от 15.12.2015 г. собственик е приел, че всяка от направените парични вноски е със срок на връщане три години от датата на решението за предоставянето й, като сумите следва да бъдат върнати изцяло или на отделни траншове в срок до 31.12.2017 г. за вноските от 2014 г., съответно в срок до 31.12.2018 г. - за вноските от 2015 г. От представените по делото платежни документи и извлечения от счетоводни сметки, съдът е установил, че през 2017 г. на собственика са върнати вноските от 2014 г. в общ размер от 45 000 лева и 30 000 лева от вноските, направени през 2015 г. Остатъкът от 10 000 лева е с падеж до 31.12.2018 г. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза, което съдът е кредитирал, е установило недостиг на парични средства за касови разплащания към момента на извършване на допълнителните парични вноски. Вещото лице е констатирало, че паричните средства, предоставени от собственика са осчетоводени по сметка 119 "Други резерви". По тази причина на датата на съответната вноска, след записване на задължение на дружеството към едноличния собственик на капитала по сметка 493 "Разчети със собственици" срещу увеличение на паричните средства по каса/банка със стойността на вноската е увеличавано и кредитното салдо по сметка 119 "Други резерви". Според експертизата вноските не са намерили отражение в приходите и разходите на дружеството. Вещото лице е посочило, че съгласно сметкоплана по сметка 119 "Други резерви" се отчитат създадените резерви по решение на собственика, извън тези, предвидени в нормативен акт, като сметката е пасивна и се отразява в пасива на счетоводния баланс. След анализ на събраните по делото писмени и гласни доказателства и експертно заключение, съдът е обосновал краен извод, че процесните вноски, направени от едноличния собственик на капитала представляват допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 ТЗ, които впоследствие са върнати на собственика, а не приход на дружеството, поради което извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО е незаконосъобразно. Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 534.93 лева и съответните лихви. Основателно е оплакването в касационната жалба за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК в тази част по спора. От мотивите на ревизионния акт е видно, че оспореният общ размер на корпоративния данък за 2015 г. от 4534.93 лева и съответните лихви е формиран от увеличение на финансовия резултат на две основания - по чл. 78 ЗКПО със сумата от 40 000 лева - непризнати допълнителни парични вноски и по чл. 42, ал. 1 ЗКПО със сумата от 5 321.74 лева. Съдът при постановяване на обжалваното решение не е извършил дължимата проверка за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като не е изложил мотиви и не е направил фактически установявания относно преобразуването на финансовия резултат за 2015 г. на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО - с счетоводни разходи за наем на физически лица, които не са изплатени към 31.12.2015 г. В жалбата на "А." ЕООД до съда липсват конкретни доводи за незаконосъобразност на така извършеното увеличение на финансовия резултат. От обстоятелствената й част и от искането до съда е видно, че ревизионният акт е обжалван изцяло - по отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. в общ размер 10 226.27 лева и съответните лихви, в това число и корпоративният данък за 2015 г. в размер на 4 534.93 лева и съответните лихви. С оглед искането на жалбоподателя, съдът не е изпълнил задължението си по чл. 160, ал. 2 ДОПК и не е извършил проверката за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт на всички посочени фактически и правни основания за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до отмяна на пълния размер на установения корпоративен данък за 2015 г. от 4 534.93 лева, без в решението да са обсъдени фактите и да са изложени мотиви по приложението на чл. 42, ал. 1 ЗКПО. В останалата част, в която съдът е приел, че направените от едноличния собственик на капитала вноски, представляват допълнителни парични вноски по смисъла на чл. 134 ТЗ, а не приход на дружеството, поради което не са налице основания за увеличение на финансовия резултат съответно със сумата от 45 000 лева за 2014 г. и 40 000 лева за 2015 г., решението е правилно постановено. По отношение на това основание за коригиране на финансовия резултат на "А." ЕООД за 2014 г. и 2015 г., спорът е изяснен от фактическа страна. Установените от съда факти, се подкрепят от събраните по делото доказателства, а правните му изводи съответстват на материалния закон. По силата на чл. 134, ал. 1 ТЗ по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок. Допълнителните вноски са съразмерни на дяловете в капитала, ако не е предвидено друго. Съгласно чл. 147, ал. 2 ТЗ при еднолично дружество с ограничена отговорност, въпросите от компетентността на общото събрание се решават от едноличния собственик на капитала. Задължението за допълнителни парични вноски е част от допълнителните имуществени задължения на собственика на капитала в едноличното ООД. От нормата на чл. 134, ал. 1 ТЗ следва, че предпоставките за пораждане на това задължение, съответно за определяне характера на направените от собственика парични вноски са следните: 1/ наличие на загуби или временна необходимост от парични средства за дружеството, 2/ решение на едноличния собственик на капитала и 3/ предоставяне на паричните вноски за определен срок, респективно връщане на вноските. В баланса на ООД/ ЕООД предоставените парични вноски следва да намерят отражение в пасива, тъй като подлежат на връщане. Ако събраните допълнителни парични вноски не намерят отражение в пасива, дружеството ще покаже веднага печалба, каквато няма, защото целта на вноските е да увеличат оборотните му средства. Пасивната сметка "допълнителни парични вноски" създава резервен фонд (Герджиков, О. изд. "Алиена", 1994 г. "Коментар на търговския закон", книга втора, § 45 "Имуществени задължения на съдружниците", стр. 446-447). От доказателствата по делото законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че предоставените от едноличния собственик на капитала на "А." ЕООД парични вноски през 2014 и 2015 г. притежават характеристиките на допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ. Тези вноски са направени въз основа на решение на едноличния собственик на капитала и при наличие на необходимост за дружеството от парични средства, обстоятелство, което не се оспорва от касационния жалбоподател. Осчетоводяването на вноските по сметка 119 "Други резерви" и представянето им в пасива на счетоводния баланс на ревизираното лице за 2014 г. и 2015 г. като "допълнителни резерви" в раздел А "Собствен капитал", група IV "Резерви", изцяло съответства на волята на едноличния собственик на капитала на "А." ЕООД, обективирана в решенията му за предоставяне на вноските и на изложеното по-горе относно предназначението на събраните допълнителни парични вноски - да увеличат оборотните средства на дружество. Отразяването им в пасива на счетоводния баланс на дружеството за ревизираните периоди кореспондира с посоченото по-горе, че така направените парични вноски създават резервен фонд. Тези обстоятелства, които са безспорно установени по делото, както и факта на връщане на 75 000 лева от общо направени вноски в размер на 85 000 лева, сочи на временния характер на предоставените парични средства. Доводите на касационния жалбоподател, че паричните вноски са предоставени без задължение на дружеството да ги връща и представляват приход, с който е следвало да се увеличи финансовия му резултат, са в противоречие с доказателствата по делото. Определянето на срока за връщане е изцяло в правомощията на едноличния собственик на капитала. Обстоятелството, че това е извършено с последващо решение, предвид отразяването на паричните вноски в счетоводството като допълнителни резерви, не променят характера им на временно предоставени средства. Съдът е разграничил увеличението на капитала на дружеството, което се извършва съгласно чл. 148 ТЗ от предоставянето на допълнителни парични вноски и законосъобразно е приел, че не е нарушена забраната по чл. 134, ал. 3 ТЗ допълнителните вноски да не се отразяват в капитала на дружеството. В счетоводния баланс за 2014 г. и 2015 г. записаният капитал и допълнителните резерви, формирани от паричните вноски на собственика са ясно разграничени. В този смисъл е и заключението на вещото лице, според което няма изкривяване на финансовия резултат на дружеството за тези периоди. Неоснователни са възраженията за процесуално нарушение при преценката на свидетелските показания. Показанията кореспондират с данните от счетоводството на дружеството за завеждане на паричните вноски, като такива подлежащи на връщане. С оглед на изложеното, първоинстанционният съд законосъобразно е отменил извършеното увеличение на финансовия резултат на "А." ЕООД на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 45 000 лева за 2014 г. и със сумата от 40 000 лева за 2015 г. Доколкото размерът на допълнителното задължение за корпоративен данък за 2014 г. е формирано изцяло от посоченото преобразуване на финансовия резултат, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за 2014 г. в размер на 4 500 лева и съответните лихви е правилно постановено и следва да се остави в сила. Размерът на установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. е формиран и от увеличение на финансовия резултат със сумата от 5231.74 лева на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО, по законосъобразността на което липсва произнасяне в обжалваното решение. Поради това, решението в частта, в която е отменен допълнително определения корпоративен данък за внасяне за 2015 г. в размер на 534.93 лева и съответните лихви, който размер съответства на извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 5 231.74 лева и изчисленията, направени от органите по приходите на стр. 15 от ревизионния доклад (л. 113 от преписката), следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част, който да извърши проверка на фактите и приложението на материалния закон - чл. 42, ал. 1 ЗКПО. В останалата част, в която е отменен допълнително определения корпоративен данък за 2015 г. в размер на 4 000 лева, поради незаконосъобразност на увеличението на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 40 000 лева, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на "А." ЕООД разноски за сумата над 1499.63 лева. Разноски за касационното производство следва да се присъдят на ответника по касация съобразно материалния интерес, за който решението се оставя в сила. Дружеството е направило разноски за адвокатска защита в размер на 1000 лева, платени по банков път на 23.04.2018 г., поради което следва да му присъди сумата 943.16 лева. По останалите разноски, включително и за настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,