Решение № 14428 от 26.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7605/2010 г.

Решение № 14428 от 26.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7605/2010 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 601 от 23.04.2010 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 266 по описа за 2010 г., с което по жалба на Илин Георгиев Боев от гр. Пазарджик е отменен Ревизионен акт № 900384 от 26.11.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пазарджик, потвърден с Решение № 28 от 13.01.2010 г. на директора на Д "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на РЛ за данъчни периоди м. 05 и 06.2009 г. е начислен ДДС в размер на 1 043,19 лв. и съответни лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при необоснованост, липса на мотиви и в противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необоснован извод за неосъществяване на доставки по наем на недвижим имот за процесните периоди поради представените анекси към наемните договори с "Ками-Нейка Лазарова" ЕТ, "Радекс РР" ООД и "Прокредитбанк". Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Илин Георгиев Боев от гр. Пазарджик не взема становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното: Ревизията обхваща периода 14.12.2008 г. - 16.06.2009 г., през който РЛ е извършвало дейност като едноличен търговец с обект магазин за мъжка мода, находящ се в гр. Пазарджик. Установено е, че са налице обстоятелства за начисляване на ДДС на осн. чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 ППЗДДС поради констатиран облагаем оборот за периода 01.12.2007 г. -30.11.2008 г. в размер на 52 506,50 лв., което надхвърля прага на задължителната регистрация и лицето е следвало да се регистрира до 15.12.2008 г./присъствен ден/. На посоченото основание е издаден Акт за регистрация по ЗДДС № 13042090014414/11.05.2009 г., връчен на лицето на 16.06.2009 г., потвърден с Решение № 489/22.07.2009 г. на директора на Д "ОУИ" Пловдив. При ревизията е установено сключването на три договора, както следва: 1. от 25.04.2008 г. между РЛ и Йордан Тодоров Тодоров като наемодатели и "КАМИ-Нейка Лазарова" ЕТ като наемател на магазин в търговски комплекс "Гранд" гр. Пловдив; 2. от 25.10.2008 г., сключен между същите наемодатели и "Радекс РР" ООД за наем на друг магазин, находящ се в същия търговски комплекс и 3. от 21.01.2005 г., сключен между РЛ като наемодател и "ПроКредит Банк /България"АД за отдаване под наем на магазин за промишлени стоки, находящ се в гр. Пазарджик. Към всеки от договорите РЛ е представило Анекси съответно от 05.01.2009 г. и 24.06.2009 г., с първите два от които страните се договарят че за периода от 01.01 до 30.09.2009 г. наемателите не дължат э част от наема на РЛ и съпругата му, а с последния страните се уговарят, че наемателят дължи наема за месеците април, май, юни, юли и август на 2009 г. заедно и общо с наема за м. 09.2009 г. в срок до 05.09.2009 г. С Акт за дерегистрация № 130990900004819/17.08.2009 г. РЛ е дерегистрирано по ЗДДС, считано от същата дата, на която е връчен акта по негово заявление. С декларации наемателите по първите два договора са потвърдили спирането на изплащането на наем за периода 01.01-30.09.2009 г. поради допълнителните споразумения към договорите, наложени от икономическата криза. Касационната жалба е частично основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил посоченият РА, в обжалваната му част, с която за данъчни периоди 14.12.2008 г. - 16.06.2009 г. на РЛ е начислен ДДС общо в размер на 2 411,40 лв. и са определени съответни лихви. Макар да е отменил изцяло РА в обжалваната част, съдът е приел, че с тази част е начислен ДДС в размер на 1 043,19 лв. Процесната сума на начислен ДДС на осн. чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС е формирана при облагането на неполучени суми по посочените три наемни договора. По първите два от тях, страните са се договорили с допълнителни споразумения ползването на дадените под наем магазини да бъде безвъзмездно за периода 01.01-30.09.2009 г., а с Анекс № 3 към третия договор, на практика, страните са променили датата на дължимост на плащането при доставки с периодично изпълнение, каквито, без съмнение, са тези на отдаване под наем на недвижим имот. 1.Първоинстанционният съд неправилно е приел, че страните по наемните договори с двете допълнителни споразумения към тях валидно са уговорили безвъзмездно ползване на дадените под наем магазини за периода от 01.01 до 30.09.2009 г. Съгласно чл. 2, т. 1 ЗДДС с данък върху добавената стойност се облагат всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС за доставка на услуга се смята и поемането на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права. При задължението на касационния съдебен състав да следи служебно за правилното прилагане на материалния закон, съдът намира посочената разпоредба за приложима за случая по отношение на първите два договора за наем. Уредбата на договора за наем е в чл. 228 ЗЗД и за да се квалифицира като такъв трябва да са налице две предпоставки - отдаване на определена вещ за временно ползване и плащане на наемна цена за ползването на вещта. Следователно, наемната цена е основен елемент от договора за наем, който се определя като възмезден. Настоящият съдебен състав не оспорва гарантираната от закона възможност за свобода на договарянето между страните, тъй като това е принцип, прокламиран от законодателя в чл. 9 ЗЗД. В процесния случай тази свобода на договаряне се е проявила чрез сключването на анексите към основните договори. Тези анекси обаче не трансформират договора за наем в друг вид договор, например в договор по чл. 243 ЗЗД - заем за послужване, тъй като от съдържанието на анексите не се установява воля на страните по наемните договори да ги трансформират в друг вид договори. В случай че волята на страните е била да трансформират договорите за наем в друг вид безвъзмездно предоставяне на вещ, то логично е да го направят за целия период на договорите, а не само за част от договорения срок на действието им. Трансформация по договора ще бъде налице, когато договарят всички страни по този договор. С процесните анекси само един от наемодателите заедно със съпругата си е предоговорил елемент от наемния договор /за тяхната идеална част от вещта/, а другият наемодател не е участвал в анексите. В този смисъл основателно е оплакването в касационна жалба, че такава клауза в сключените наемни договори не съществува. За да е налице трансформация на договорите е било необходимо да се вземе съгласие за настъпването й от всички наемодатели. Въз основа на така установените по делото обстоятелства се налага извод, че процесните анекси са всъщност договори по чл. 108 ЗЗД - опрощаване на задължението. Това опрощаване обаче не следва да засяга фиска, за който е налице вземане за ДДС по облагаема доставка. Именно в тази връзка е предвидената от законодателя хипотеза на чл. 9, ал. 2, т. 2, предл. 2 ЗДДС, с която за облагаема доставка на услуга се счита и неупражняване на права. В конкретния случай ревизираният субект не е упражнил правото си на вземане за наем за процесните месеци - 01.01.2009 г. - 30.09.2009 г. Тъй като законодателят не е предвидил специална разпоредба кога възниква данъчното събитие по чл. 9, ал. 2, т. 2, предл. 2 ЗДДС, следва да се прилага чл. 25, ал. 4 ЗДДС относно доставките с периодично изпълнение, а данъчната основа е размерът на уговорения наем в договорите. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отменен ревизионния акт за начислен ДДС върху наемната цена по тези договори за процесните периоди общо в размер на 390 лв. и съответните лихви и в съответната част за разноските като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по същество, с което жалбата против посочената част на ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна. 2.В останалата част решението е правилно. С Анекс № 3 към третия договор страните по него са променили датата на дължимост на плащането по сключения наемен договор. Съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. След като страните по договора са уговорили датата на дължимост на плащането на наемната цена в началото на м. 09.2009 г. без основание на РЛ е начислен ДДС върху неплатени наеми за м. 04, 05 и 06.2009 г. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение