Решение № 164 от 5.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2642/2011 г.

Решение № 164 от 5.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2642/2011 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от Стефан Борисов Йосифов от град Пловдив, представляван от адв. Ценова и адв. Ботев срещу Решение № 1842 от 23.12.2010 г. постановено по адм. д. № 1888/2010 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена като неоснователна жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 160900489/21.07.2009 г., потвърден с Решение № 651/26.09.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения, поради които незаконосъобразно му е начислен ДДС, тъй като осъществените от него сделки с недвижими имоти през процесния период не представляват независима икономическа дейност. Навежда доводи, че решението е постановено изцяло в нарушение на материалния закон ЗДДС и правото на ЕС. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не ангажира становище по жалбата Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Пловдив е Ревизионен акт (РА) № 160900489/21.07.2009 г., потвърден с Решение № 651/26.09.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") гр. Пловдив при ЦУ на НАП., относно допълнително начислен ДДС в размер на 126 233,82 лв и прилежащи лихви за забава в размер на 42 941,61 лева. При ревизията било установено, че за периода 15.05.2005 г. до 31.12.2008 г. Стефан Йосифов извършвал дейност като земеделски производител, патентна дейност като ЕТ, както и покупко- продажби на недвижими имоти- ниви, УПИ и апартаменти. Лицето не е било регистрирано по ЗДДС до 16.12.2008 г., когато с връчен на тази дата акт за регистрация по ЗДДС същият е регистриран по инициатива на органа по приходите въз основа на облагаем оборот, надвишаващ прага за задължителна регистрация. Считано от 26.01.2009 г. регистрацията е прекратена по инициатива на лицето, поради отпадане основанията за регистрация. По съществото на спора първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на данъчните органи за наличие на основание за регистрация на задълженото лице по ЗДДС. Приел е, че за периода 2003 - 2008 г. Стефан Йосифов е извършил 750 броя разпоредителни сделки с недвижими имоти, като на базата на това е приел за правилни изводите на органа по приходите, че лицето извършва независима икономическа дейност като физическо лице и е данъчно задължено по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., формирал е облагаем оборот по смисъла на чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.) от извършени облагаеми доставки за периода 1.05.2004 г. - 30.04.2005 г. в това число и като ЕТ. В тази връзка към 30.04.2005 г. облагаемият оборот за предходните 12 месеца е определен на 70 951,79 лева, формиран от реализираните доходи на лицето като ЕТ размер на 46 401,79 лева и реализирания доход от продажба на 1/2 идеална част от апартамент през м. 04.2005 г. в режим на СИО в размер на 24 550,00 лв. Съгласно изискванията на чл. 108 от ЗДДС (отм.) Стефан Йосифов е бил длъжен да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.05.2005 г., но не го е направил, поради и което е бил регистриран по ЗДДС по инициатива на органа по приходите . В случая продажбата на апартамента СИО в качеството му на физическо лице е облагаеми доставки по смисъла на чл. 32 от ЗДДС (отм.) и попада в обхвата на понятието независима икономическа дейност, осъществяването на която обуславя качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Към тази дейност са включени и доставките на лицето в качеството му на ЕТ, както и последващите продажби на недвижими имоти - апартаменти и УПИ, както и покупко-продажбите на земеделски земи през периода 2004 - 2008 г., за които е приел, че са освободени доставки. Касае се за физическо лице- ЕТ, осъществяващо независима икономическа дейност и като такова, подлежащо на регистрация по ЗДДС, чрез вписване в специалния данъчен регистър по ЗДДС. След обстоен анализ на доказателствата, съдът е приел, че е налице независима икономическа дейност на жалбоподателя по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, тъй като са извършвани сделки - продажби на имоти от него и съпругата му системно, което според съда се установява от представените нотариални актове и доставките са облагаеми. Налице са повтарящи се действия, материализирани в няколко сделки с цел приход. Направил е тълкуване на нормата на чл. 3 от ЗДДС в смисъл, че за да бъде данъчно задължено едно лице е достатъчно да осъществява независима икономическа дейност и в резултат на всичко изложено е формирал общия извод, че в случая данъчно- задълженото лице е осъществявало такава дейност по занятие и не е възприел обратната теза на Йосифов. Приел е също за безспорно обстоятелството, че жалбоподателя е регистрирано по ЗДДС лице по инициатива на органа по приходите, считано от 16.12.2008 г. с данъчен акт, връчен на тази дата, която е и датата на регистрация по смисъла на чл. 103, ал. 1 от ЗДДС. Актът за регистрация не е обжалван в законоустановения срок, влязъл е в законна сила, поради и което въпросите във връзка с реализиране на облагаемия оборот по чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и за дата на възникване на задължението за регистрация са разрешени с влязъл в сила административен акт, ползващ се със стабилитет. С оглед всичко изложено съдът е приел, че правилно и законосъобразно на осн. чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) респ. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС му е начислен косвен данък. Спорът от фактическа страна е бил за размера на облагаемия оборот на лицето за 12 месеца, предхождащи 30.04.2005 г., като сумата от 46 000 лева от патентна дейност е безспорна. Спорът е дали сумата от продажбата на апартамент СОИ в размер на 24 550,00 лева следва да влезе при формирането на облагаемия оборот Така постановеното съдебно решение е неправилно. Касационните оплаквания относно материалната незаконосъобразност на решението са в следната насока: Неправилно административният съд е приел като правилна регистрацията на лицето по ЗДДС извършена служебно на 16.12.2008 г., като е приел това акт за стабилен административен акт, както и извода, че стойността на продаденият недвижим имот, съпружеска имуществена общност, закупен през 1981 г., следва да бъде включен в облагаемите обороти. Относно съставения акт за регистрация по ЗДДС, връчен на лицето на 16.12.2008 г., оплакванията са основателни, а изводите на съда в тази част са необосновани, а оттам незаконосъобразни. Действително с акт за регистрация по ЗДДС лицето е регистрирано служебно от данъчните органи и актът е връчен по надлежния ред на 16.12.2008 г. Впоследствие, на 26.01.2009 г. последният е дерегистриран. Съгласно разпоредбата на чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лицето не е изпълнило в срок задължението си за подаване заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице. Съгласно ал. 2 от същия текст, в акта се посочва основанието и датата на която е възникнало задължението за регистрация. В акта за регистрация по ЗДДС № 16391080032020 от 3.12.2008 г. е прието, че са налице условия жалбоподателя да се регистрира по ЗДДС, считано от датата на връчването на акта - а именно 16.12.2008 г. Ето защо и този акт има действие от момента на неговото връчване, поради и което за задълженото лице възниква задължението за начисляване на ДДС от този момент за напред, а не за стари задължения, което е и предмет на стабилитета на този акт. Едва с процесния РА на жалбоподателят са определени задължения ДДС за внасяне, които не са предмет на акта за задължителна регистрация. Поради това едва в производството по обжалването на РА сраната е могла да представи своите възражения и да сочи доказателства в подкрепа на своите твърдения. Основателни са и възраженията на касатора във връзка с изводите на съда, че към 30.04.2005 г. е формирал необходимия облагаем оборот от 50 000 лева по чл. 108 от ЗДДС (отм.) за регистрация по ЗДДС. За да достигне до този извод, неправилно съдът е приел, че необходимият оборот се формира от дейността на лицето като ЕТ и продажбата на 6.04.2005 г. апартамент СИО, като е приел, че това е част от извършвана от него независима икономическа дейност. Видно от приложените доказателства, този апартамент е придобит от Йосифов и съпругата му, чрез участие в ЖСК, с нотариален акт за собственост № 172, том 10, дело 3250/81 г., издаден от нотариус при ПРС. Години наред този имот е бил единствено жилище на него и семейството му, което обстоятелство се установява от разпитаните свидетели в хода на съдебното производство. Ето защо този имот е придобит от него и семейството и използван с цели свързани единствено със семейството. Поради това не следва да бъде разглеждан като част от извършвана от жалбоподателя независима икономическа дейност като физическо лице- едноличен търговец. Посоченият имот следва да бъде третиран като актив, използван от Йосифов и семейството му само и единствено а техни лични цели, различни от търговската му дейност. Още повече, че по делото липсват данни и доказателства, че получените от продажбите суми са включени в активите на фирмата, както и, че са използвани за развитието на осъществяваната от него дейност като ЕТ. Не са налице и доказателства този имот да е отразен в счетоводството на фирмата му или по какъвто и да било начин да е осчетоводяван като фирмен, не са осчетоводявани като фирмени и приходите и разходите свързани с него. С оглед всичко изложено следва да се приеме, че продаденият от жалбоподателя имот спада към групата на дълготрайните активи, които могат да се използват едновременно както за професионални, така и за лични цели. Съгласно трайно установената практика на съда на ЕС, спрямо такива имоти всяко лице, което е собственик има право да упражни правото си на избор относно тяхното данъчно третиране- може да ги включи в имуществото на своето предприятие или да ги запази за свое лично имущество, като по този начин ги изключи от системата за облагане с ДДС. В този смисъл са редица решения на Съда на ЕС, а именно по дело С-291/92 г.; дело С-415/98 г.; дело С 269/00 г.; дело С72/05 г.; дело С25/03 г. и др. Тълкуването на понятието за независима икономическа дейност на съда на ЕС, дадено в тези решения е, че на данъчно задълженото лице е предоставено право на избор по отношение на режима на облагане с ДДС на активи с двойно предназначение. Този принцип е основен принцип на правото по отношение на данъчното облагане с ДДС на такива активи и е последователно прилаган през годините, като специфичното при него е, че не е изрично уреден в Шеста директива, а е извлечен от съда на ЕС по пътя на тълкуването. В мотивите на решенията на Съда на ЕС се приема, че тълкуването относно данъчното облагане на дълготрайните активи, използвани едновременно както за професионални така и за лични нужди е съобразено с друг основен принцип на Шеста директива, според който данъчната тежест се поема от крайния потребител на стоката или услугата, а не от данъчно задълженото лице. Този принцип на Шеста директива е пренесен и в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, с която се отменя Шеста директива и с която е хармонизиран и действащият в момента в България ЗДДС. В своите решения по повод данъчното третиране на активите с двойно предназначение Съдът на ЕС е посочил, че ако в националното законодателство не е изрично уредено правото на данъчно задълженото лице на избор кои имотите със смесено предназначение да бъдат обложени с ДДС и кои не, това не освобождава държавата членка от задължението да прилага основните разпоредби и принципи залегнали в Шеста директива. Режимът за данъчното третиране на тези активи е еднакъв и задължителен за всички държави членки и се определя само и единствено от волята на задълженото лице. Ето защо този принцип е задължителен за приложението на територията на РБългария както от момента на присъединяването й към ЕС, така и в предприсъединителния период на държава- кандидатка за членства в ЕС, какъвто е процесният. Задължителният характер като държава- кандидатка за членство в ЕС произтича от разпоредбите на чл. 69 и чл. 70 от Европейското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните страни членки от една страна и РБългария от друга (обн. ДВ, бр. 61 от 1995 г.), което е акт с обвързваща сила, след подписването и обнародването му в ДВ. По изложените съображения, както и от събраните по делото гласни и писмени доказателства следва да се приеме, че посочените в РА и в обжалваното съдебно решение недвижим имот (апартамент), СИО продаден от жалбоподателя, не съставлява част от независима икономическа дейност на лицето по смисъла на чл. 4 от ЗДДС (отм.), осъществяването на която обуславя качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.), а попада в групата на т. н. дълготрайни активи с двойно предназначение, т. е. той може да бъде използван както за извършването на стопанска дейност, така и за лични нужди. Установено е, че този имот не е бил включен в счетоводството на фирмата му. Не е осчетоводяван като фирмен нито прихода, нито разхода с този имот. Като данъчно задължено лице Йосифов не е заплащал ДДС по отношение на процесният имот при неговото придобиване, нито пък е приспадал данъчен кредит свързан с него. Следователно от тези негови действия като данъчно задължено лице може да се направи извода, че той е направил избора да използва този имот в своето лично имущество, като по този начин го е изключил от системата за облагане с ДДС. След като е изключен по волята на жалбоподателя от системата за облагане с ДДС, то стойността на която е продаден не може да бъде включена в облагаемия оборот на лицето за 12 месеца предхождащи 30.04.2005 г. Следователно за него, като данъчно задължено лице не възниква задължението за регистрация по чл. 108 ЗДДС (отм.), респективно за регистрация по действащия в момента ЗДДС на осн. чл. 96 от ЗДДС. В противен случай той ще бъде третиран едновременно като краен потребител и като субект, който осъществява независима икономическа дейност при продажба на едни и същи недвижими имоти, което е в противоречие с разпоредбите на Шеста Директива и становището на съда на ЕС относно приложението на системата за облагане с ДДС. По изложените съображения настоящата инстанция приема касационните оплаквания по касационната жалба на Стефан Борисов Йосифов за основателни, намира, че решението на АС Пловдив с което е отхвърлена жалбата срещу РА е неправилно като необосновано и незаконосъобразно, поради което следва да се отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА . Следва решението в частта, осъждаща Стефан Борисов Йосифов да заплати юрисконсултско възнаграждение на Д "ОУИ" град Пловдив в размер на 3 833,51 лева също да бъде отменено. При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените от него за производството пред двете инстанции разноски, представляващи: 25 лв. държавни такси, адвокатско възнаграждение - 5 500 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение,