Решение № 4450 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10026/2010 г.

Решение № 4450 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10026/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна срещу решение № 1268/22.06.2010 г. постановено по адм. д. № 2873/09 г. в частта, в която е уважена жалбата против РА № 190900306 от 10.08.2009 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. Силистра. Твърди се неправилност на решението в обжалваната част, като релевираното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът- Кмета на Община Силистра не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо А отделение в настоящия състав преценява жалбата като допустима, а досежно основателността й приема следното:

Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил РА № 190900306/10.08.2009 г. издаден от ТД - Силистра, потвърден с Решение № 557А от 5.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на Община Силистра са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 04.2005 г. до м. 12.2006 г. включително в общ размер 319 811.81 лева и са начислени лихви за просрочие в размер на 152 787.33 лв. до датата на ревизионния акт във връзка с извършени доставки по отдаване под наем и отстъпване на право на ползване на земя, начислен ДДС върху режийни разноски в рамките на административни процедури на общината, както и неправилно приспадане на частичен данъчен кредит по получени услуги благоустрояване и комунални дейности- озеленяване, чистота, охрана и други.

С оспореното решение е прогласен за нищожен РА в частта досежно допълнително установените задължения за ДДС за данъчни периоди м. 11, 2005 г., м. 12.2005 г. и м. 03.2006 г. Със същото решение РА е отменен за разликата, както следва:

• данъчен период м. 04.2005 г. за размера над 15 089.32 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 05.2005 г. за размера над 12 486.14 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 06.2005 г. за размера над 2 315.88 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 07.2005 г. за размера над 1 798.10 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 08.2005 г. за размера над 2 690.83 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 09.2005 г. за размера над 6 025.71 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 10.2005 г. за размера над 1 614.56 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 01.2006 г. за размера над 4 204.19 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 02.2006 г. за размера над 2 223.99 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 04.2006 г. за размера над 8 114.69 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 05.2006 г. за размера над 15 539.41 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 06.2006 г. за размера над 3 198.72 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 07.2006 г. за размера над 177.07 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 08.2006 г. за размера над 21 749.62 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 09.2006 г. за размера над 1 623.91 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 10.2006 г. за размера над 8 805.59 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 11.2006 г. за размера над 27 174.87 лв. и съответните му лихви;

• данъчен период м. 12.2006 г. за размера над 5 367.60 лв. и съответните му лихви;

В останалата си част РА е потвърден.

По отношение правилността на съдебното решение в частта, с която е прогласен за нищожен РА:

За да обяви акта за нищожен за горепосочените периоди, съдът много подробно е посочил, че точно за тях е налице издадени ДАПВ № 2028/15.12.2005 г., АПВ № 51/23.01.2006 г., АПВ № 606/02.05.2006 г. и АПВ № 1335/31.07.2006 г., които по своята същност съставлява влязъл в сила данъчен акт със съответния стабилитет и тъй като заповедта, с която е започнала настоящата ревизия не е издадена от компетентно лице съгласно чл. 133 и сл. от ДОПК, то е налице съществено нарушение на процедурата. Това нарушение води до издаване на акта от некомпетентен орган, поради което същият е и нищожен.

Решението в така оспорената му част е постановено изцяло в съответствие с приложимата норма и утвърдената съдебна практика. Няма спор по фактите - действително е налице за горепосочените данъчни периоди издадени и влезли в сила ДАПВ и АПВ. Заповедта за започване на ревизия е издадена не от териториален данъчен директор, а от Нели Иванова Бонева- гл. инспектор по приходите, отдел "Контрол" в качеството й на упълномощено лице със Заповед № 3 от 5.01.2009 г. Съобразно установената съдебна практика по тези въпроси при издаден до 19.12.2007 г., когато е промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108 от 2007 г.) акт за прихващане или възстановяване или издаден при режима на ДПК (отм.) ДАПВ се прие, че впоследствие издаден за същия период ревизионен акт е нищожен. Няма никакво значение кога е издадена заповедта за възлагане на ревизия в каквато насока са изложените доводи в касационната жалба. Същността на акта до промяната през декември 2007 г. налага задължението заповедта за възлагане на ревизия да бъде издадена от лице, което има власт за това и в процедурата по чл. 133 и следващите от ДОПК. Установи се и се наложи мнението, че е важна същността на самия акт, с който вече са били прегледани и установени данъчни задължения и след като актът е издаден преди промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то той носи всички характеристики на стабилен акт и без да има законова промяна в неговите характеристики, не би могло задължението или правото, определени с него да бъдат променяни, без спазване на определени правила. Предвид изложеното, заповедта за възлагане на ревизия в настоящия случай е издадена от лице без властническо правомощие за това и за посочените процесни данъчни периоди ревизионният акт се явява нищожен. Като е достигнал до същите изводи, административен съд- Варна е постановил едно правилно решение в горепосочената част, което следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По отношение правилността на съдебното решение в частта, с която е отменен РА относно допълнително начисления ДДС върху режийните разноски:

За да отмени РА в горепосочените части, първостепенният съд е направил фактически констатации, които се свеждат накратко до следното: по повод на сключените договори за замяна и продажба Община Силистра е начислила на купувачите режийни разноски, като оборотите от същите е включила в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди като освободени доставки. Съдът е пресъздал тезата на органите по приходите, че режийните разноски не са включени в обхвата на освободените доставки по глава Осма от ЗДДС (отм.), и е обобщил тяхното заключение, свеждащо се до становището, че тези доставки са облагаеми на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС, вследствие на което е и начислен допълнително ДДС за д. п. м. 04, 05, 06, 08, 11 и м. 12/2005 г. в размер на 2 055.51 лв. и за д. п. м. 01, 02 и м. 05/2006 г. в размер на 1 422.06 лв. Изследвайки срещу поставените тези на страните, съдът е счел за основателни оплакванията на жалбоподателя срещу РА в тази му част за основателни, като е приел, че с оглед приложимите текстове на Наредбата за определяне и администриране на местни данъци и такси и цените на услугите в Община Силистра и § 1, т. 15 от ДР на ЗМДТ, режийните разноски са съставна част от разходите, направени от общината за провеждане на процедура по продажба на недвижими имоти. Съдът е приел, че след като режийните са част от разходите на общината за осъществяване на дейности, които по своята същност не са независима икономическа дейност, и за които тя няма право на данъчен кредит, то същите имат характер на бюджетни приходи и не подлежат на облагане с ДДС.

Решението е правилно в така постановената част.

Законосъобразен е изводът на съда, че режийните разноски при сключване на разпоредителни сделки с общински имоти нямат характер на облагаема доставка по чл. 6 от ЗДДС (отм.), тъй като включват минималните и необходими разноски, които общината извършва за подготовка на процедурата за продажба на общински имот - канцеларски разходи, консумативи и др. Правилно е позоваването на Наредбата за определяне и администриране на местните такси и цените на услугите в Община Силистра, в чл. 4, ал. 1, т. 1 от която е посочено, че размерът на местните такси и цените на услугите, предоставяни от Община Силистра се определя при спазване на принципа възстановяване на пълните разходи на общината по предоставяне на услугата, които включват преките и непреки трудови разходи, преки и непреки материални и други разходи, разходи за управление и контрол, инвестиционни разходи. Определение на понятието "пълни разходи" е дадено в § 1, т. 15 ЗМДТ, като според посочената норма последните включват всички разходи на общината по предоставяне на услугата, включително съответните разходи: за работни заплати и осигуровки на персонала; материални, режийни, консултантски; за управление и контрол; по събиране на таксите и други, имащи отношение към формирането на размера на таксата, определени конкретно от общинския съвет.

В реда на гореизложеното следва да се посочи, че настоящият състав на касационната инстанция намира, че при така формулираните законови критерии, обосновано административният съд е приел, че режийните разноски имат качеството на съставна част от разходите, направени от общината за провеждане на процедурата за продажба на недвижими имоти- общинска собственост. Начислените и събрани режийни разноски не попадат в изключенията по чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) и не отговарят на критерия по т. 1, за да бъде прието, че за тях общината е данъчно- задължено лице, каквато е тезата на ответника. Обоснован е и изводът на съда, че тези услуги се упражняват от Общината в качеството й на публичноправен субект и във връзка с публичноправните й функции - да управлява и да се разпорежда с общинска собственост. За сумите, представляващи режийните разноски, Общината не е данъчно- задължено лице, поради което правилно РА в частта, с която на Община Силистра е начислен допълнително ДДС за д. п. м. 04, 05, 06, 08, 11 и м. 12/2005 г. в размер на 2 055.51 лв. и за д. п. м. 01, 02 и м. 05/2006 г. в размер на 1 422.06 лв., е бил отменен.

По отношение правилността на съдебното решение в частта, с която е отменен РА относно допълнително начислен ДДС за извършените доставки за учредено право на ползване върху общински терени:

За да отмени РА в горепосочената част, съдът е приел за установено от фактическа страна, че през данъчните периоди от 1.04.2005 г. до 31.12.2005 г. и от 1.01.2006 г. до 31.12.2006 г. Община Силистра е предоставяла право на ползване на общински терен, върху който има изградени павилиони, собственост на лицата, ползватели на терена, както и че за учреденото право на ползване Община Силистра е издавала фактури на ползвателите, описани по периоди в ревизионния доклад, но не е начислявала ДДС. Съдът и тук е изследвал двете тези по спора, като е приел за противоречащ на приложимия материален закон извода на органите по приходите, че тези сделки имат характер не на освободени, а на облагаеми доставки, както и че случаят не попада в хипотезата на чл. 34, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) и за ревизираните данъчни периоди не е следвало да бъде начисляван допълнително ДДС съответно: за данъчните периоди от 2005 г. в размер на 8 001.39 лв. и за данъчните периоди от 2006 г. в размер на 11 820.79 лв. Решаващият мотив на съда при постановяване на този резултат е бил, че доколкото трайно закрепените върху общинските терени павилиони не са собственост на общината, а на ползвателите, сделките по предоставяне на право на ползване на тези терени не попадат в изключенията по чл. 34, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС (отм.) и съответно с общия принцип на чл. 33, ал. 1 вр. чл. 34 от с. з. следва да се считат за освободени доставки, като сделки, свързани със земя.

Решението и в тази своя част е правилно.

Противоречи на закона изводът на органите по приходите, че визираните по-горе сделки имат характер не на освободени, а на облагаеми доставки. Доколкото няма спор, че трайно закрепените върху общинските терени павилиони не са собственост на общината, а на ползвателите, сделките по предоставяне право на ползване на тези терени не попадат в изключенията по чл. 34, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС (отм.) и съответно с общия принцип на чл. 33, ал. 1 вр. чл. 34 от закона следва да се считат за освободени доставки. като сделки, свързани със земя. Предвид гореизложеното, като е счел, че органите по приходите незаконосъобразно, на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 6 ЗДДС (отм.), са начислили ДДС съответно за данъчните периоди, включени в 2005 г. в размер на 8 001.39 лв. и за тези от 2006 г. в размер на 11 820.79 лв., съдът е постановил едно правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора разноски на касатора не следва да бъдат присъждани.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо а отделение,