Решение № 10375 от 3.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3761/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, при ЦУ на НАП чрез процесуален представител срещу решение 1995/29.02.2024г., постановено по адм. дело 1963/2023г. на Административен съд Пловдив, с което по жалба на Д. Д. П. е отменен РА Р-16001622003889-091-001/05.05.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 271/18.07.2023г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на физическото лице са определени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021г. в размер главница от 24 004.90лв. и лихви за забава в размер на 2 585.59лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на съдебното решение като постановено при неправилно приложение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи, че от доказателствата по делото се установява безспорно наличие на сделка по прехвърляне на дружествени дялове, с дата от 04.11.2019г., от Сдружение Търговско промишлена камара на РЛ, като последното получава 75 дружествени дяла на стойност по 100лв., всеки един от тях, представляващи 50% от дружествения капитал. Впоследствие РЛ е извършило прехвърляне /на 12.03.2021г./ на посочените по-горе дружествени дялове на Сдружение Търговско промишлена камара Установява се, че сделката е между свързани лица и е налице отклонение от данъчно облагане предвид нормата на чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Посочено е, че в конкретния случай са неприложими методите за определяне на пазарни цени по Наредба Н-9/14.08.2006г., и поради това за определяне цената на дружествените дялове е използван Метода на чистата стойност на активите и то към момента на прехвърляне на дружествените дялове, като стойността на дружествените дялове следва да е в размер на 244 866.88лв. Доколкото е установено, че тези дялове са продадени за сума от 7 500лв., то е налице отклонение от данъчно облагане. Тъй като РЛ не е декларирало доход от продажбата на дружествените дялове е налице разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК и ревизията е извършена по особения ред. Според касатора неправилно съдът е приел, че не е налице хипотезата на чл. 77 от ЗДДФЛ, тъй като са налице всички предпоставки за нейната реализация свързаност между лицата, които осъществяват помежду си търговски и финансови взаимоотношения, като тези взаимоотношения се отличават от условията между несвързани лица; цената на сделката се отличава от пазарната такава и това се е отразило върху размера на данъчната основа за облагане с данък. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение и се претендират разноски за юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Д. П. чрез процесуален представител в писмено становище оспорва основателността й, като сочи, че решението на АС Пловдив е правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е била законосъобразността на РА Р-16001622003889-091-001/05.05.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 271/18.07.2023г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на физическото лице са определени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021г. в размер главница от 24 004.90лв. и лихви за забава в размер на 2 585.59лв. Според фактическите установявания на АС Пловдив през 2021г. РЛ е получило доходи от трудови правоотношения от Търговско промишлена камара гр. Пловдив, но не е подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021г. за придобити от нея доходи. Въз основа на горното органите по приходите са установили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Органите по приходите са установили, че през август 2019г. сдружение Търговско промишлена камара е направило апортна вноска на имущество недвижими имоти в Контрактор ЕООД, като увеличението на капитала е чрез записване и получаване на 100 нови дяла с номинална стойност от 100лв. всеки срещу записани и получени нови дялове се апортират земя и сграда с оценка от 482 000лв. Установено е, че с договор от 04.11.2019г. за продажба на дружествени дялове от капитала на Контрактор ООД, сдружение Търговско промишлена камара е прехвърлило на РЛ, като купувач, собствеността върху 75 дружествени дяла с номинална стойност 100лв. всеки, представляващи 50% от дружествения капитал. На 12.03.2021г. с договор за продажба на дружествени дялове от капитала на Офис активи ООД /с предходно наименование Контрактор ЕООД/ РЛ като продавач е прехвърлило на Сдружение Търговско промишлена камара като купувач, 75 дружествени дяла от Офис активи ООД, с номинална стойност 100лв. всеки от тях, представляващи 50% от дружествения капитал. Данъчния орган е установил, че сдружение Търговско промишлена камара е едноличен собственик на капитала на Контрактор ЕООД, като управители са А. Х. и Д. П.. Прието е, че двете дружества и представляващите ги лица са свързани такива по смисъла на § 1, т. 3, бук. д от ДР на ДОПК. С РА е прието, че договорената цена при продажбата на дяловете от РЛ се отклонява от пазарната такава, което е оказало и влияние върху размера на данъчната основа за облагане с данък върху доходите на РЛ от прехвърляне на имущество. Прието е също така, че справедливата продажна цена на дружествените дялове следва да се определи на база собствения капитал на предприятието, който е равен на активите на дружеството, намалени с неговите задължения и то към момента на прехвърлянето, чрез използване метода на чистата стойност на имуществото. Според данъчния орган пазарната цена на дружествените дялове следва да е в размер на 244 866.88лв. и предвид на това е прието наличие на отклонение от данъчно облагане. В хода на съдебното производство е назначена ССЕ, от чието заключение се установява, че цената на придобиване и продажната цена на дружествените дялове на Контрактор ЕООД и обект на прехвърляне на 12.03.2021г. е една и съща; дяловете в размер на 50% от капитала на дружеството са били закупени за 7 500лв. през 2019г. и продадени на същата цена през 2021г. и не е налице доход от продажба на дялове през 2021г. и не е дължим ДОД от извършеното разпореждане. Въз основа на горните установявания АС Пловдив е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроиводствените правила. При преценка обосноваността му и материална законосъобразност първоинстанционния съд е приел, че не се оспорва факта на прехвърляне на дружествени дялове от РЛ към Сдружение Търговско промишлена камара, като двете лица са свързани по смисъла на § 1, 3, бук. д от ДР на ДОПК. Съдът обаче е посочил, че единственото обстоятелство, че сделката е сключена между свързани лица не води до обоснован извод, че е налице отклонение от данъчно облагане за да се приложи нормата на чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Според съда до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние върху размера на данъчната основа и това следва да се установи и докаже от данъчния орган. АС Пловдив е посочил, че органа по приходите не е доказал, че двете свързани лица са сключили процесния договор при условия, които са повлияли върху размера на данъчната основа, тъй като РЛ като собственик на Сдружение Търговско промишлена камара не може да бъде задължено за целите на фиска да продава на себе си на пазарна цена, реализирайки печалба. На второ място съдът е посочил, че дяловете в дружество с ограничена отговорност нямат номинална, нито емисионна стойност и договарянето на цената е свободно и не е обвързано със стойността на ликвидационния дял, който следва да се определи като пазарна цена. Последния обаче не е идентичен с дружествения дял и цената на дела следва да се определи като се вземе за онова историческата цена на активите т.е. цената по която те се оценяват и счетоводно отразяват към момента на тяхното възникване и придобиване, а не пазарната им цена. Според АС Пловдив не е допустимо изчисляване на размера на дружествения дял на база пазарна цена на активите, освен в случай на ликвидация на дружеството. На трето място първоинстанционния съд е посочил, че използвания от данъчния орган метод за оценка не е сред допустимите нормативно установени методи по Наредба Н-9/14.08.2006г. Използвания метод на чистата стойност на активите е основен метод при изготвяне на оценка на активите, но в конкретния случай се касае за дружествен дял. Освен това в оценката използвана от данъчния орган е включена и оценката на стойността на апорта, но тази оценка не отразява състоянието на пазара, тъй като стойността на апорта се определя от вещи лица. Предвид горното АС Пловдив е отменил оспорения пред него РА. Решението е правилно. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на чл. 33 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. В случая не е спорно, че продавачът и купувачът по договора за продажба на 75 дружествени дяла от капитала на Офис активити ООД /предишно наименование Контрактор ЕООД/ са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР ДОПК. В тези хипотези чл. 77 ЗДДФЛ препраща към разпоредбите за предотвратяване на данъчното облагане от ЗКПО. Съгласно чл. 15 ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Легалната дефиниция на понятието "пазарна цена" се съдържа в т. 8 на § 1 ДР ДОПК, сочеща, че това е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Точка 10 на § 1 ДР ДОПК конкретизира приложимите методи за определяне на пазарни цени, като препраща към Наредба Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. В конкретния случай данъчния орган е използвал метода на чистата стойност на активите, тъй като е приел, че предмета на договора за продажба на дружествени дялове е специфичен и методите посочени в Наредба Н-9 са неприложими. В тази връзка правилни са изводите на АС Пловдив, че използвания метод недопустимо е използван, тъй като не попада в посочените в Наредба Н-9/14.08.2006г. методи. На първо място друг метод за определяне на пазарни цени би могъл да бъде използван, но само при навеждане на обосновани доводи и аргументи в тази насока. Такива липсват, като данъчния орган се е задоволи само да посочи, че спецификата на договора за прехвърляне на дружествени дялове изисква ползването на метод извън тези посочени в подзаконовия акт. На второ място касационната инстанция споделя доводите на АС Пловдив, че в конкретния случай се касае за прехвърляне на дружествени дялове, а не на ликвидационни такива, тъй като целта на използвания от данъчния орган метод на чистата стойност на активите е да извърши оценка на активите на определено дружество, но не и на дружествените дялове, което е нещо различно. Както правилно е посочил и първоинстанционния съд в оценката по използвания от данъчния орган метод е включена и цената на апортната вноска, което обаче не отразява състоянието на пазара, тъй като стойността на апортираната вещ се определя от вещи лица, а не от търсенето и предлагането на съответната вещ на пазара за съответния период и така включена оценката на апорта не може да се ползва като аналог за изчисляване на стойността на дружествени дялове / в този смисъл виж решение 6267/24.04.2019г., постановено по адм. дело 15198/2018г. на ВАС/. Споделят се и останалите изводи на първоинстанциония съд относно незаконосъобразността на оспорения РА. Вярно е, че сделката за продажба на дружествени дялове е сключена между свързани лица, но следва данъчния орган да установи по несъмнен начин, че сключената сделка води до отклонение от данъчно облагане. Това обстоятелство остана недоказано. Продажбата на дружествени дялове на цена договорена между страните по сделката не влиза в противоречие с нормите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО поради липса на изрична законова забрана в тази насока. Страните по сделки сами определят на каква цена ще реализират респек. придобият дялове и търговска дейност, като за да е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО следва от установените факти и обстоятелства неопровержимо да се удостовери, че конкретните условия при които сделките са сключени имат за цел отклонение от данъчно облагане т.е. сключени са в противоречие със законови норми, тъй като законодателят изрично не е забранил продажба на дружествени дялове по цени уговорени между сключилите сделката. В конкретния случай не се наблюдава наличието на такива факти и обстоятелства. Правилно АС Пловдив е приел, че изчисляване размера на дружествения дял не следва да е на база пазарна цена на активите, предвид сочената от него константна практика на ВКС, а цената се определя свободно от договарящите лица, тъй като лицето което ги придобие ще има съответно на тези дялове участие в капитала на дружеството. Предвид горното обжалваното решение като правилно постановено следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответната страна следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в претендирания размер от 3 360лв., тъй като търсеното възнаграждение е в минимални размери по-високо от предвидения минимум в Наредба 1/09.07.2004г. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение