Решение № 1893 от 15.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10325/2009 г.

Решение № 1893 от 15.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10325/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1009 от 11.06.2009 г., постановено по адм. д. № 2730/08 г. Варненският административен съд, първо адм. отд., шести състав, е отхвърлил жалбата на "Топаз" - ЕООД - гр. Русе, представлявано от управителя Огнян Стефанов Попов, против Ревизионен акт № 180800339 от 22.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 553-А/23.09.2008 г. на зам. директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, с който е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 09/07 г. в размер на 98 007,25 лв., в резултат на което е определен ДДС за довнасяне в размер на 13 216,99 лв. и лихви за забава и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОУИ"-гр. Варна сумата 2 410 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Топаз" - ЕООД - гр. Русе, представлявано от управителя Огнян Стефанов Попов, чрез пълномощника му адв. Виолета Минчева. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи подадената жалба на дружеството и отмени обжалвания РА. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Варненският административен съд е отхвърлил жалбата на "Топаз" - ЕООД - гр. Русе, представлявано от управителя Огнян Стефанов Попов, против Ревизионен акт № 180800339 от 22.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 553-А/23.09.2008 г. на зам. директора на Д "ОУИ" - гр. Варна, с който е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 09/07 г. в размер на 98 007,25 лв., в резултат на което е определен ДДС за довнасяне в размер на 13 216,99 лв. и лихви за забава. Административният съд е описал много подробно установените по време на ревизията обстоятелства, събраните доказателства и аргументите на органа на приходите за непризнаване на право на данъчен кредит - липса на конкретни елементи от фактическия състав на чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Съдът е дал тълкуване на разпоредбите на ЗДДС, които регламентират правото на данъчен кредит. Предвид характера на спора по-специално внимание е обърнато на въпроса за реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Изложени са мотиви, че предмет на фактурите са родово определени вещи и при тях съгласно чл. 24 от ЗЗД прехвърлянето става с индивидуализирането им по съгласие на страните или с предаването им на купувача, на превозвач, на спедитор и прочие. Съдът е дал и тълкуване на разпоредби на Закона за автомобилния транспорт, касаещи договора за превоз и документите, удостоверяващи същия, на база на което е преценил представените доказателства по делото. В тази насока е прието, че в представените товарителници жалбоподателят не е посочен като получател на превозваната стока. Административният съд е приел също, че представените кантарни бележки също не удостоверяват придобиването на стоките от "Топаз" - ЕООД. От първоинстанционният съд е прието още, че от събраните по делото доказателства се установява, че доставчикът "Ил трейд" - ЕООД не разполага с техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката, както и че дружеството не е осчетоводявало разходи за транспортни услуги. Посочено е, че при извършените насрещни проверки е установено, че посочените за превозвачи лица не са отразили в дневниците си за продажби извършването на транспортна услуга, както и не разполагат с кадрова обезпеченост, а за посочения като предходен доставчик "Дариз - М" е установено, че не отразил в дневника за продажба издадените на "Ил трейд" - ЕООД фактури за продажба на слънчоглед, както и за извършени транспортни услуги. Административният съд е приел, че представените кантарни бележки също не индивидуализират стоката, тъй като са издадени от "Устрем" - ООД, а не от жалбоподателя. На база на изложеното е изграден краен извод, че не е доказана реалност на доставките по процесните фактури, поради което издаденият ревизионен акт се явява законосъобразен и следва да бъде потвърден. Решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се сочат всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че административният съд е описал много подробно фактическата обстановка по спора, но е обсъдил само събраните в хода на делото доказателства, без да бъдат обсъдени тези, събрани по време на ревизията. Посочва се също, че административният орган не е оспорил редица факти и обстоятелство, поради което те неправилно са оспорени от съда в мотивите на решението. Излагат се аргументи, че единственият мотив в РА за отказа на право на данъчен кредит е обстоятелството, че доставчикът не е бил открит на деклариран данъчен адрес и същият не е представил в срок изисканите от ТД на НАП - гр. Враца документи във връзка с доставките. Твърди се още, че в нарушение на процесуалните правила административният съд е приел, че в тежест на данъчно-задълженото лице е да докаже реалността на извършените доставки, като според касатора това е вярно при действието на отменения ЗДДС, но не и при действието на ДОПК, при който единствено при ревизиите по чл. 122 и сл. от ДОПК ревизионния акт се ползва с обвързваща доказателствена сила, а в останалите случаи доказателствената сила е в тежест на органа по приходите. Излагат се и оплаквания, че изводът за липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т. е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти, и този извод подлежи на съдебен контрол, който контрол не е упражнен от първоинстанционния съд. Прави се и оплакване относно изводите на съда за прехвърляне на собствеността върху стоката, предмет на доставките, като не е съобразено, че в случая стоката се намира в лицензиран склад за съхранение, поради което не е необходимо нейното физическо предаване по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Посочва се, че такова съгласие е постигнато с представените по делото три броя протоколи от 13,24 и 26 септември 2007 г., с които страните са договорили количеството зърно, предмет на сделките. Правят се и оплаквания, че не са обсъдени събраните доказателства относно счетоводното отразяване на данъка от страните по доставките, разчитане с бюджета и прочие, последващата реализация на стоката и влагането й в производство, което не е оспорено по време на ревизията. Най-накрая се навеждат доводи, че в чл. 69, ал. 1 от ЗДДС са изброени предпоставките за възникване на право на данъчен кредит, а в чл. 70 - ограниченията на това право, като нито приходната администрация, нито съдът са посочили конкретните основания, поради които се отказва право на данъчен кредит, а правната квалификация на спора следва да съответства на фактическите обстоятелства, а съдебният контрол да обхваща и тази преценка, което не е изпълнено в случая. По така направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: От констативната част на РА е видно, че за данъчен период м. 09/07 г. ревизираното дружество "Топаз" - ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по няколко фактури, издадени от "Ил трейд" - ЕООД с предмет на доставката слънчоглед. В хода на ревизията са извършени две насрещни проверки на доставчика, при първата на последния е връчено и искане за представяне на доказателства за установяване на реалността на извършените доставки, като в законоустановения срок такива не са представени. Доказателства в тази насока са представени на 16.01.2008 г. след изтичане на определения срок, и независимо от отправеното искане от ревизираното лице повторна насрещна проверка не е извършена. От факта на непредставяне на доказателства органът по приходите е направил извод, че не е установено както начисляване на данъка от доставчика, така и реалността на извършените доставки. Органът по приходите е направил изводи в тази насока и въз основа на представени от ревизираното лице писмени доказателства. В тази насока ревизионният акт съдържа констатации, че доставчикът "Ил трейд" - ЕООД няма кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките, че според твърденията на "Топаз" - ЕООД транспортът на стоката е за сметка на доставчика, а при извършените насрещни проверки на лицата, които са посочени като превозвачи в товарителниците, предоставени от ревизираното лице, е установено, че те не са включили в дневниците си за продажби фактури за превоз, издадени към "Ил трейд" - ЕООД. Посочено е още, че в дневника за покупки за м. 09/07 г. на "Ил трейд" - ЕООД са отразени фактури за транспортни услуги, издадени от други лица, които не фигурират в товарителниците. В РА има направен анализ и на представените копия от товарителници, кантарни бележки и фактури, касаещи процесните доставки на слънчоглед от "Ил трейд" - ЕООД. В тази насока е посочено, че по данни от товарителниците посочените количества от изпращача /доставчика/ са 350 920кг.; че според писмените обяснения на представителя на "Топаз"-ЕООД слънчогледът се съхранява в складове, собственост на фуражен завод "Устрем" - ООД, а според кантарните бележки на последния количеството получен слънчоглед е 738 340кг.; по данни от фактурите, издадени от "Ил трейд" - ЕООД на "Топаз"-ЕООД количеството слънчоглед е 699 650кг. Направени са изводи, че обясненията на представляващия "Топаз"-ЕООД относно тегловните различия предвид отклонение в договорените показатели на зърното, не намират подкрепа в доказателствата, тъй като не става ясно какви показатели на зърното са били договорени между страните, а освен това отклоненията в качествените показатели са основания за корекция на цената, но не и на количеството. При проверка в счетоводството на получателя е установено, че същият е осчетоводил количеството, посочено във фактурите, а разликата в количеството не е документално оформена съгласно изискванията на нормативните актове. На база на извършеният анализ на наличните счетоводни документи е прието, че разликата в количеството на слънчогледа, може да служи като допълнително основание в подкрепа на тезата за липса на реални доставки. На база на изложеното и на основание чл. 37, ал. 3 и 4 от ДОПК е направен краен извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, което е послужило и като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че тези изводи на органа по приходите са логически издържани на фактите по делото и в съответствие със закона. Решението на Варненския административен съд е правилно и законосъобразно. Предвид фактите и обстоятелствата по делото правилно е формулиран основният спорен въпрос между страните свързан с реалността на процесните доставки. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че първоинстанционния съд е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила и е неправилно е разпределил тежестта на доказване в процеса. В ДОПК не е възпроизведена разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.) относно доказателствената сила на ревизионните актове, изключая ревизиите по чл. 122 и сл. от ДОПК, какъвто безспорно не е настоящия случай. Поради това намират приложение общите правила за доказване, развити в чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, респективно чл. 154, ал. 1 от ГПК /нов/, според които всяка страна е длъжна да докаже фактите, на които основава своите искания или възражения. В касационната жалба е развита конструкцията за тежестта на доказване на отрицателни факти, какъвто факт е и липсата на доставка, което действително е едно умозаключение, изградено въз основа на прилагане на логическите правила към определени установени факти. В тази насока в ДОПК има определена нарочна разпоредба - чл. 37, ал. 4, според която в случаите, при които субектът не представи изисканите от органа по приходите доказателства, то последният може да приеме, че те не съществуват и да преценява само събраните в производството доказателства. Безспорно е, че тази негова преценка подлежи на съдебен контрол и в случая такъв е упражнен, като са изложени съответни мотиви. От друга страна, наличието на реална доставка е факт от обективната действителност, с настъпването на който разпоредбите на ЗДДС свързват възникването на определени правни последици, една от които е правото на данъчен кредит. Доколкото последното е благоприятна последица за ревизираното лице, то по силата на цитираните правила на доказване следва да бъде прието, че същото носи и тежестта за доказване за наличието на този факт. В този смисъл не може да се възприеме оплакването на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. В конкретния случай на основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК органът по приходите е приел, че непредставянето на съответните доказателства от страна на доставчика води до извода за липса на реални доставки. Този негов извод е анализиран от страна на административния съд, като в тази насока са обсъдени всички доказателства по делото, в това число и тези събрани по време на ревизията, поради което оплакванията на касатора в обратния смисъл се явяват неоснователни. Неоснователно е оплакването, че на практика съдът е оспорил факти и обстоятелства, които са били безспорни по време на ревизията. По силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава спорът по същество, поради което той притежава правомощие да преценява по свое усмотрения всички факти и обстоятелства, установени по време на ревизията. В случая донякъде съдът е бил затруднен и от недоброто мотивиране на ревизионния акт, което от своя страна позволява и на жалбоподателя да интерпретира в свои интерес констатациите на РА. Така например не може да бъде прието, че от съда е оспорен фактът за местосъхранението на зърното в лицензиран склад на "Устрем" - ООД. Макар и да не е казано изрично, то от извършеният анализ в РА на товарителниците и кантарните бележки, представени от ревизираното лице, може да бъде направен извод, че това обстоятелство е оспорено от органа по приходите. Именно не установяването на превозвачите, разминаванията между количествата по товарителници, кантарни бележки и фактури са дали основания на ревизиращия орган да изгради извод за липса на реални доставки. Следва да бъде посочено, че тези констатации на РА не са опровергани чрез ангажираните доказателства от жалбоподателя, в това число и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. В тази насока следва да бъде отбелязано например, че вещото лице е установило, че по товарителници за фуражен завод "Устрем" - ООД са предадени 126,17 тона тона при продадени по фактури 699,65тона. Не основателни са и оплакванията на касатора относно това, че неправилно административният съд се е занимал с въпроса относно предаването и индивидуализацията на стоката при условията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, без да бъде съобразено, че зърното е било съхранени в лицензиран склад и за предаването му са били съставени нарочни протоколи, приложени по преписката. На първо място между страните по делото съществува спор доколко въпросното количество слънчоглед е постъпило в такъв склад. От друга страна разпоредбите на Закона за съхранение и търговия със зърно регламентират условията за съхранение и търговия със зърно - чл. 1, ал. 1 от закона, в това число и съответните документи за предаването му, като доказателства в тази насока не са ангажирани по делото. Въпросните протоколи от 13, 24 и 26 септември 2007 г. касаят количествата зърно, които следва да бъдат фактурирани с оглед предварителните договорки за количествена бонификация / по делото да не са представени доказателства в тази насока/, а не се отнасят за предаване на зърното. Освен това, същите са съответно за 160,900, 173,520 и 68,020 тона, а не за цялото продадено количество от 699 тона. При така изложената фактическа обстановка, изхождайки от вида на стоката, предмет на доставката, административният съд правилно се е занимал с въпроса за предаването й съгласно изискванията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД като елемент на прехвърляне на собствеността върху нея, което влиза в понятието "доставка" по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Варненския административен съд не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,