Решение № 13095 от 17.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9814/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Транс Радиал 2000" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 19389 от 05.06.2025 г., постановено по адм. д. 424/2025 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002224000768-091-001 от 26.08.2024 г., поправен с РА за поправка П-22221424154077-003-001 от 02.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, които са свързани с дейността на дружеството, извършващо международен превоз на стоки. Сочи, че съдът буквално е преповторил мотивите на приходната администрация, изложени в РД. Изтъква, че изводите на съда са в противоречие с практиката на ВАС, формирана по негови оспорвания на ревизионни актове и с цитираните решения на СЕС. Акцентира, че според СЕС не е допустима национална практика, с която се отказва претендирано данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. Подчертава още, че данъчните органи не са събрали доказателства за участие на ревизирания в данъчна измама. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Възразява за прекомерност на разноските, поискани от насрещната страна. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд София град е законосъобразността на РА Р-22002224000768-091-001 от 26.08.2024 г., поправен с РА за поправка на РА П-22221424154077-003-001 от 02.09.2024 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Транс Радиал 2000" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за д.п.м. 10.2022г. до м. 03.2023г. включително по фактури, издадени от Дас Груп 2000 ЕООД и Коми сток ЕООД и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е повторна и е образувана в изпълнение на Решение 149/01.02.2024 г. на решаващия орган, с което е отменен първоначално издаденият РА Р-22221423002302-091-001/03.11.2023 г. и са дадени конкретни задължителни указания да се извършат насрещни проверки на Дас Груп 2000 ЕООД, Мегатранс Топ ЕООД и Д. И. А.. Между страните не е спорно, че основната дейност на ревизираното дружество е международен автомобилен превоз чрез наети МПС, за която има издаден лиценз. От фактическа страна приходните органи са установили, че предмет на доставките по фактурите, издадени от Дас Груп ЕООД, са различни видове авточасти и консумативи, префактуриране на ремонти на МПС, наеми на МПС, комплексно почистване на МПС, ушиване на покривало за ТИР и техническо обслужване на МПС. След анализ на доказателствата, представени от ревизирания и събрани при извършените насрещни проверки, органите по приходите са приели, че не е установена реалността на доставките, обективирани във фактури, издадени от Дас Груп 2000 ЕООД и Коми Сток ЕООД. Според първостепенния съд, представените писмени документни, относими към спорните доставки, не установяват мястото на предаване на авточастите. Не е доказано тяхно предаване на получателя, заплащането им и транспортирането им до обект на Дас Груп 2000" ЕООД или до обект на Транс Радиал 2000 ЕООД. Не са налице подадени заявки за съответното количество авточасти и не са представени документи за техния произход. Посочил е, че съгласно данните в ИМ на НАП е установено, че Дас Груп 2000" ЕООД не разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на декларираните към ревизираното лице доставки на ремонти и почистващи услуги. Според решаващия състав, сочените като подизпълнители дружества също не са разполагали с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. При липсата на индивидуализация на авточастите по каталожен номер, задължителен при подобен род сделки първостепенният съд е приел, че представените приемопредавателни протоколи не могат да бъдат кредитирани, тъй като са подписани от лица, за които представената справка от МВР СДВР сочи, че не са били на територията на страната към датата на съставянето им. Относно сервизните карти е отбелязъл, че в тях не е конкретизирано коя сервизна карта към коя фактура се отнася, както и, че частите са предназначени за доставки към Транс Радиал 2000 ЕООД. Наред с това е изтъкнал, че от представените данни от АПИ и СДВР се установява, че голяма част от наетите МПС въобще не са били на територията на гр. София или на Република България на датите, посочени в сервизните карти. На следващо място решаващият състав е съобразил, че предмет на доставките по фактурите, издадени от Коми сток ЕООД, са различни видове авточасти и консумативи, префактуриране на ремонт на МПС, наеми на МПС, комплексно почистване на МПС, ушиване на покривало за ТИР и техническо обслужване на МПС. След анализ на представените съпътстващи доставките документи, първостепенният съд е приел, че не е установено мястото на предаване на авточастите, получаването им от ревизирания, заплащането им и тяхното транспортиране. Подчертал е, че съгласно справките от МВР СДВР, част от лицата, които следва да са получили резервните части съгласно представените от ревизираното лице приемопредавателни протоколи, не са били на територията на страната на съответните дати. Същевременно, фактурите, приемо-предавателните протоколи, стоковите разписки и договорът между доставчика и ревизирания са подписани от управителя на Коми Сток ЕООД Н. Й., който също към датите на издаването им не е бил на територията на страната. Като се е позовал на решението по дело С-18/13 на СЕС, решаващият състав е формирал извод, че ревизираният не е доказал добросъвестността си по смисъла на чл. 78 ЗС като необходимо условие да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В обобщение е приел, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. СЕС В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Ирелевантни за дължимата преценка са изложените от органите по приходите доводи за декларирани от доставчика Дас Груп 2000 ЕООД покупки от дружества със задължения към НАП, които впоследствие са дерегистрирани по ЗДДС. Неотносим е и издаденият ревизионен акт на Коми Сток ЕООД, тъй като неговите констатации не обвързват нито органите по приходите в рамките на друго ревизионно производство, нито пък съда. Определящо за спора е доколко събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки и налице ли са обективни данни, че същите са белязани с измама. В този аспект несъобразени с необходимостта от специални знания са доводите на решаващия състав, че подписите в представените съпътстващи доставките от Коми Сток ЕООД документи не са изпълнени от посочения като техен автор управител на дружеството Н. Й.. Такъв извод не следва и не може да се обоснове с получените данни от МВР-СДВР, че към датата на подписване на документите Й. не е бил на територията на страната. Проверката на автентичността на един документ изисква изричното й оспорване в хода на процеса и то в рамките на законоустановения преклузивен срок, както и последващ конкретен анализ, за който са необходими специалните знания на графолог. Освен това, оспорването на авторството на определен документ следва да е съобразено с принципа за добросъвестност при упражняване на процесуалните действия, както и с неговата необходимост и относимост към спора. При търговските сделки разпоредбата на чл. 301 ТЗ изрично допуска обвързващо търговеца действие на лице без представителна власт в случаите, при които първият му се е противопоставил след узнаването. В частност, издателят на фактурите и съпътстващите ги документи не само не се е противопоставил, а и е включил спорните доставките в СД за съответния данъчен период фактури, поради което е ирелевантно кое точно лице е подписало от негово име съставените стокови разписки и приемо - предавателни протоколи. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че преценката за реалното извършване на спорните доставки не е обусловена от установеността на произхода на стоките, който не е част от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на претендираното данъчно предимство. Без значение в този аспект са и доводите на първостепенния съд за липсата на представени доказателства за произхода на процесните авточасти. Нееднократно е изтъквал още, че неустановеността на техническата, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за осъществяването на фактурираните доставки не може да е самостоятелно основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит на получателя по тях. Това разбиране е в унисон с тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, с което СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Релевантна е установеността на материалноправните предпоставки по член 168, буква а) от Директива 2006/112, според който, за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице" вж. С-18/13. В разрез с горното първоинстанционният съд необосновано е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства не установяват реалността на доставките по фактурите, издадени от Дас Груп 2000 ЕООД и Коми Сток ЕООД. Още в хода на ревизията както задълженото лице, така и доставчиците при осъществените насрещни проверки са изяснили механизма на спорните доставки като са представили и доказателства за предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките на получателя, както и на резултата от извършените услуги. Относно фактурираните от "Дас Груп 2000" ЕООД услуги /ремонтни дейности; ушиване на ТИР покривало, комплексно почистване на МПС и техническо обслужване на МПС/ са сключен договор за абонаментно техническо обслужване за извършване на сервизна поддръжка на МПС, в който ясно е посочен механизмът на извършване на договорените услуги, в това число общи условия, права и задължения на страните, цена на услугата и срок на изпълнение. Събрани са още заявки, както и доказателства за наета автобаза, в която са извършвани спорните услуги. Приложени са и множество доказателства за наети и ползвани МПС и ППС, констативни протоколи за извършените услуги и сервизни книжки, в които са отразени осъществените ремонти, които логически кореспондират по между си по дати, обем на възложени услуги и обем на получени услуги. Съгласно заключението на експерта по приетата съдебно-счетоводна експертиза всички фактури от доставчика Дас Груп 2000 ЕООД са заплатени в брой и са надлежно осчетоводени. Доставките, обективирани в тях, са пряко свързани с икономическата дейност на ревизирания и са използвани впоследствие за целите на собствените му облагаеми доставки. Именно такъв краен извод следва от представените кореспондиращи със спорните фактури заявки, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, вътрешни приемо-предавателни протоколи, данни за предходни доставчици и доказателства за разплащане с доставчиците. Всяка фактура, съдържаща изискуемите реквизити по чл. 117 от ЗДДС и чл. 7 от ЗСч., може да се обвърже със съответната заявка за доставка на резервни части или консумативи; приемо-предавателен протокол, стокова разписка и фискален бон. След като доставените резервни части и консумативи са използвани за основната икономическа дейност на ревизираното лице чрез директното им влагане при ремонта и обслужването на транспортните средства, то необосновано първостепенният съд е приел, че не са налице материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тяхната установеност се потвърждава и от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, според което вложените в ремонтни дейност авточасти отговарят на закупените, като в сервизните карти е посочено кое МПС е ремонтирано и кои части са сменени. За получените консумативи са съставяни вътрешни приемо-предавателни протоколи между ревизирания и неговите шофьори, чиято вярност не се разколебава от неустановеността на техния транспорт, тъй като той не е предпоставка за възникване на претендираното данъчно предимство. Следва да се посочи, че фактите по настоящия спор са сходни с тези, във връзка с които са постановени решенията на СЕС по делата C-142/11, Mahagеben и Dаvid и C-324/11, Gаbor Tоth. Според тях Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки /т. 50 от първото решение и т. 38 от второто/. В случая приходните органи не са установили, а и няма обективни данни, че ревизираният е знаел или е трябвало да знае, че спорните доставки са белязани с измама. При наличието на множество представени в хода на ревизията съпътстващи спорните доставки доказателства, установяващи възникнали облигационни правоотношения между страните, изпълнение на резултата от възложеното и приемането му на получателя, наред с предаването на конкретно индивидуализирани по вид и количество стоки и влагането на полученото в икономическата дейност на ревизираното дружество за целите на неговите последващи доставки, необосновано първостепенният съд е приел, че фактурираните стопански операции не са реално извършени. Като е достигнал до този краен извод и е отхвърлил жалбата, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА, ведно с поправящия го РА, бъдат отменени. /така и цитираните в оспорения РА решения на ВАС по адм. дело 5610/2022г. и адм. дело 4282/2022г./ При този изход на спора и направеното искане в полза на Транс Радиал 2000 ЕООД, гр. София, следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство. Същите са оспорени като прекомерни от ответника по касация с изрично възражение, с оглед на което настоящият състав намира, че претендираното юрисконсултско възнаграждение не съответства на фактическата и правна сложност на спора. Поради това то следва да бъде наполовина редуцирано, в резултат на което общо дължимите за двете съдебни производства разноски възлизат на сумата от 33 100 лв. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение