Решение № 5945 от 6.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], чрез адв. А. Дамянов, срещу Решение 2980/03.05.2022 г., постановено по адм. д. 10890/2020 г. по описа на Административен съд София - град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за липса на реалност по доставките от Ей Ти Ей Глобал ООД, ВОКСБГ ООД, Нипа-11 ЕООД, Депринт 2000 ЕООД Радена Къмпани ЕООД и Релакс Инвест 2017 ЕООД. Съображенията са насочени срещу заключението на съда за законосъобразност на процесния административен акт предвид съвкупната оценка на фактите и доказателствата по делото. Позовавайки се на конкретни решения от тълкувателната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по отношение на данъчните измами с ДДС счита, че са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в случая. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде отменен. Претендира присъждане на всички направени деловодни разноски. Ответната страна - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, не представя отговор по касационната жалба. В съдебно заседание се представлява от юрк. Мирчева, която оспорва същата като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък на разноските. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд София - град е бил РА Р-22220219003016-091-001/27.03.2020 г., издаден от И. Ружев, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол - орган, възложил ревизията и А. Иванова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1468/23.09.2020 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2015 г., м. 03, м. 04 и м. 11.2016 г., от м. 01 до м. 12.2017 г. и от м. 02 до м. 09, м. 11 и м. 12.2018 г., е отказано право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 130 044,13 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 30 399,49 лв. От фактическа страна съдът е установил, че ревизията на Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД е възложена на основание Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) P-22220219003016-020-001/10.05.2019 г. По молба на ревизираното лице производството е спряно със Заповед Р-22220219003016-023-001/25.06.2019 г. и възобновено на основание чл. 35 ДОПК със Заповед Р-22220219003016-143-001/19.09.2019 г. Първоначалната ЗВР е изменена впоследствие със заповеди за изменение на ЗВР Р-22220219003016-020-002/03.10.2019 г. и Р-22220219003016-020-002/31.10.2019 г. по отношение на предметния обхват и крайния срок за приключване на ревизията. Констатациите и предложенията на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22220219003016-092-001/24.01.2020 г., издаден от определените със заповедите за възлагане служители. Въз основа на него и след отхвърляне на възражението, подадено от резивираното дружество по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, е издаден процесният РА. За изясняване на делото от фактическа страна по искане на дружеството-жалбоподател са извършени две съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ) - основна и допълнителна, съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и са разпитани трима свидетели. Установените факти и отговорите на вещите лица са разгледани подробно в констативната част на обжалваното решение. Според заключението на вещото лице при приемане на ССЕ, няма никакво съответствие между счетоводните справки и декларираните данни в годишните финансови отчети на Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. В тази насока са и заключенията на допълнителните ССЕ и СТЕ, според които и след преглед на документацията при жалбоподателя е трудно да бъдат изведени конкретни данни за реално извършени доставки на маркетингови и рекламни услуги от спорните доставчици. От разпита на свидетелите Борисова, Бодарева и Пеновски се установяват общи данни за извършване на някои маркетингови услуги, но не и техните точни параметри. От правна страна решаващият съд е приел, че РА е валиден акт като издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържание съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК В хода на ревизията не са констатирани съществени процедурни нарушения, водещи до отмяна на акта. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал заключението, че констатациите на органите по приходите за липсата на реално осъществени доставки в случая са в съответствие с изискванията на материалния закон и не противоречат на фактическата обстановка по делото. В обжалваното решение са разгледани последователно основанията за отказа с РА да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ей Ти Ей Глобал ООД, ВОКСБГ ООД, Нипа-11 ЕООД, Депринт 2000 ЕООД Радена Къмпани ЕООД и Релакс Инвест 2017 ЕООД. Решаващият състав е приел, че въз основа на ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства не може да се направи извод за реалността на спорните доставки. Изложените аргументи се отнасят до анализа на представената търговска документация и невъзможността да бъдат проследени резултатите и механизмът на изпълнение на сделките, съществени разминавания в данните за разплащанията, липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, извършването на ревизии на съответните дружества и установяването на задължения в особено големи размери и липса на стопанска дейност. С оглед на изложеното е мотивирано решението за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на подадената жалба. Решението на Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно. Установените от първоинстанционния съд факти са основани на доказателствата по делото. В хода на съдебното производство от страна на жалбоподателя са ангажирани допълнителни доказателства, но тяхната съвкупна преценка и съпоставка с останалите доказателства по делото не води до извод за незаконосъобразност на РА и не подкрепя твърденията в касационната жалба за наличие на реални доставки по съответните фактури, издадени от Ей Ти Ей Глобал ООД, ВОКСБГ ООД, Нипа-11 ЕООД, Депринт 2000 ЕООД Радена Къмпани ЕООД и Релакс Инвест 2017 ЕООД. При разглеждане на делото не са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Оплакванията на касатора не се отнасят до правилността на приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Проверката на всички известни факти във връзка с реалността на доставката е необходимо, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Оплакванията в касационната жалба не се споделят след извършената проверка на доказателствения материал по делото. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. В по-голямата си част жалбата съдържа описание на фактическата обстановка при ревизията и твърдения за допуснати нарушения от органите по приходите. Последните не представляват касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Административният съд е възприел правилен подход за изясняване на предмета на спорните доставки и релевантните обстоятелства по отделно за всяко от дружествата Ей Ти Ей Глобал ООД, ВОКСБГ ООД, Нипа-11 ЕООД, Депринт 2000 ЕООД Радена Къмпани ЕООД и Релакс Инвест 2017 ЕООД. След преценката на доказателствата и предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, съдът е направил обосновано заключение, че с оспорения РА това право е отказано законосъобразно от органите по приходите. Доказването му надхвърля формалното изпълнение на законовите изисквания, което правилно е изведено в заключение от първоинстанционния съд. В действителност касаторът прави опит да обоснове тезата, че отразяването на фактури в дневниците за покупка по ЗДДС на Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД за процесните данъчни периоди от дружества, за които е установено, че не са извършвали реална търговска дейност според данните за множество проверки, ревизии и процесуални действия с цел да бъде установен контакт с представителите на дружествата, може да се тълкува в светлината на преюдициалната практика на СЕС - по-конкретно решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahagйben kft и Pйter Dбvid, решение от 31.01.2013 г. по дело C642/11, Строй транс ЕООД, решение от 06.12.2012 г. по дело C285/11, Боник EOOД и др. Извличането на аргументи от практиката на СЕС в случая е логично да бъде използвано като защитна теза предвид установените от решаващия съд и органите по приходите несъответствия и невъзможност да бъде доказано по безспорен начин развитието на реални стопански отношения между Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД и процесните доставчици. Тя не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно изводите на СЕС, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но след доказване реалността на пряката сделка. В случая именно тя е била оспорена от органите по приходите, но и в хода на съдебния процес задълженото лице не е доказало твърденията си по несъмнен начин. Както бе отбелязано, изводът на първоинстанционния съд за липса на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е логичен като формиран след съвкупна преценка на доказателствата, а не само на база отделни неблагоприятни за касатора факти, какъвто е липсата на кадрова обезпеченост при почти всички преки доставчици. Ненамирането на преките доставчици на регистрираните адреси или непредставяне на изисканите от тяхна страна документи, неподаването на ГФО от тяхна страна за съответните периоди и други формални несъответствия също не са отчетени като водещи обстоятелства при постановяване на крайното решение по делото. Известно недоумение произтича от невъзможността да бъде доказана реалността на процесните доставки дори след осъществяването на контакт с управителя на доставчика ВОКСБГ ООД А. Пеновски, който представлява и Еос Фарма Комюникейшънс ЕООД по предоставеното генерално пълномощно с нотариална заверка от 04.06.2019 г. (л. 122 от делото). Неоснователно е и последното оплакване на касатора за допуснато нарушение на правото на защита във връзка със задължението за пълно и всестранно изясняване на фактическата обстановка и преценката на приетите ССЕ (основна и допълнителна) и СТЕ. Поставената задача към вещото лице по СТЕ има изцяло хипотетичен характер, доколкото са налице единствено твърдения за извършване на услуги, имащи специализиран технически характер (изработка и заснемане на реклами и видеоклипове). Отговорите по всички въпроси в СТЕ по никакъв начин не установяват конкретни данни в тази насока. Констатациите и заключенията от основната и допълнителната ССЕ са достатъчно показателни за невъзможността за установяване реалността на доставките. Разминаванията при анализа на данните, съдържащи се в по-голямата част от първичната счетоводна документация, вкл. по отношение на разплащания, липса на последователност в документирането и представянето на откъслечни счетоводни справки, които не кореспондират с останалите доказателства, не е равнозначно на пълно и главно доказване по делото и изпълнение на доказателствената тежест на жалбоподателя. Събраните доказателства, включително приетите заключения на вещите лица по делото и възраженията на жалбоподателя, са обсъдени правилно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. Като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА, Административен съд София - град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и своевременната претенция от процесуалния представител на ответника, на НАП (по арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 11 068 лв., съобразно чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,