Решение № 8302 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 875/2017 г.

Решение № 8302 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 875/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на В. М. И. /в качеството й на наследник на И. П. И. / срещу Решение № 2411 от 28.11.2016 г. по адм. дело № 701/2016 г. по описа на Административен съд Варна, ХХХІV състав в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт № 171300351 от 25.04.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 373 от 29.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП относно определените задължения на И. П. И. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. за сумата в размер на 11 472, 83 лева и лихви в размер на 8 166, 99 лева и по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 9740, 20 лева и лихви в размер на 2999, 79 лева.

В останалата част относно отменения РА за задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. за горницата над 11 472, 83 лева до ЗЗ 527, 79 лева и за лихвите за горницата над 8 166, 99 лева до 23 867, 10 лева, решението е влязло в сила.

Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва приетото от първоинстанционният съд за наличие на основание за дължимост на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. и по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., като излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на формираните от съда парични потоци за процесните години. Иска отмяната на решението в посочената му част със законните последици.

Ответната страна – директорът на дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП, оспорва в писмен отговор касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение, без да конкретизира размера му.

Ответните страни – П. И. И. и М. И. И., не изразяват становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС Варна е второ по ред, в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 2436 от 2.03.2016 г. по адм. дело № 7111/2014 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.

Предмет на съдебен контрол пред АС Варна е бил РА № 171300351 от 25.04.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 373 от 29.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно определените задължения на И. П. И. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. в размер на ЗЗ 527, 79 лева и лихви в размер на 23 867, 10 лева и по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 9740, 20 лева и лихви в размер на 2999, 79 лева.

В хода на ревизията e констатирано, че ревизираното лице /РЛ/ е местно по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ със семейно положение – женен за В. М. И.. В резултат на анализ на парични средства на задълженото лице е установено, че за ревизираните периоди извършените от него разходи превишават получените от него приходи/доходи. Основанията за протичане на ревизията по чл. 122 от ДОПК са установени при извършване на проверка за установяване на факти и обстоятелства: ПУФО/ на РЛ, за която е съставен Протокол № 1228377/9.11.2012 г., приобщен към доказателствата в ревизионното производство с Протокол № 1302763/28.02.2013 г. За установяване на относимите за ревизията факти са изпратени ИПДПОЗЛ до трети лица – [фирма], [фирма], [фирма], [община], [община] и др. Извършен е анализ на всички представени доказателства в хода на ПУФО и банкови извлечения от [фирма], [фирма] и [фирма]. От ревизираното лице са дадени писмени обяснения и справка по чл. 53 от ДОПК, в които са посочени 54 000 лв. спестявания в края на 2005 г. След анализ на събраните в хода на ревизията документи за определяне на начално салдо на лицето е взета сумата от 16 129. 06 лв., получена от разликата между приходите и разходите за 2005 г. От служба вписвания са установени договорни отношения за наем между И. И. – наемодател и [фирма], "К.", [фирма], [фирма] и [фирма] – наематели. При проверка в информационните системи на НАП е установено, че лицето има отчетени приходи от наем по фактури с [фирма], [фирма], [фирма] и др. Установено е, че [фирма] е учредено от И. И. и В. И. като съдружници. Ревизиращият екип е приел, че приходите от наем от [фирма] не се отличават от пазарните, поради което следва дохода от наем на РЛ и съпругата му да е в същия размер, като е съобразено, че са в режим на СИО. В хода на ревизията са установени предоставени/върнати парични средства от И. И. - заемодател на [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] – заематели.

Установено, че РЛ и съпругата му са реализирали през 2009 г. непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, във вр. чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, изразяващ се в прехвърлянето в тяхна полза правото на собственост на два апартамента от [фирма], като същите не попадат в необлагаемите доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ. Непаричните доходи са оценени по пазарни цени към датата на придобиването им, която е приета в размер на цената по издадените фактури.

На основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е извършен анализ на относимите към лицето обстоятелства и въз основа на него е определена данъчна основа /ДО/ за 2006 г. в размер на 142 899, 13 лв. и е определен данък за внасяне в размер на ЗЗ 527, 79 лева, както и лихви за забава; за 2009 г. е определена ДО в размер на 80 500 лв. и ДО за доходите от наем в размер на 16 902 лева, съответно данък за внасяне в размер на 9740, 20 лв. и лихви за забава.

При съпоставката на приходите и разходите са взети предвид всички получени парични средства в брой, а в разходната са включени всички заплатени разходи за ел. услуги, Вик услуги, за данъци, заплатени застрахователни премии и др. След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, извършен анализ на имуществото състояние на РЛ, както и на извършените разходи е установено, че извършените от лицето разходи за ревизираните периоди 2006 г. и 2009 г. превишават получените от него доходи, т. е. налице са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК.

С оглед на констатациите и въз основа на съставения паричен поток, органът по приходите е установил, че за 2006 г. е налице преразход на паричните средства в размер на 142 899, 13 лв. За 2009 г. е прието, че РЛ и съпругата му са получили непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, изразяващ се в прехвърлянето в тяхна полза правото на собственост на два апартамента от [фирма]. За жалбоподателя е формиран облагаем доход по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 80 500 лв.

С решението в обжалваната му част съдът е развил съображения за наличие на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред – по чл. 122 и сл. от ДОПК, като е обсъдил всички наведени доводи от РЛ относно начина на формиране на паричните потоци за процесните години. Възприемайки началното салдо, прието от ревизиращите органи към 1.01.2006 г. за сумата от 16 129, 07 лева и кредитирайки заключението по ССчЕ – първи вариант, приложение № 2 /изчислено на годишна база/, АС Варна е приел наличието на недостиг на парични средства към 31.12.2006 г. за сумата от 51 003, 46 лева. При обща ДО за 2006 г. в размер на 54123, 46 лева данъкът е в размер на 12 353, 63 лева, като е внесен данък в размер на 880, 80 лева и остава данък за довнасяне в размер на 11 472, 83 лева и лихви в размер на 8 166, 99 лева. Съдът не е възприел да бъди включена в началното салдо сумата от 30000 лева, изтеглена през м. 12. 2004 г. по отпуснат банков кредит на [фирма] от [фирма], както и сумата в общ размер на 60 000 щ. д. по договори за заем от лицето Н. Ш. Х., която да бъде отразена в приходната част на паричните потоци през 2005 г. и и 2006 г. Според съда необосновано в разходната част на касовата наличност през 2006 г. с РА е включена сума в размер на 87 496, 25 лева и същата е изключена от паричния поток. В решението са формирани мотиви, че ревизиращите органи не са определили дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. на годишна база, което е в противоречие със закона, поради което е кредитирал заключението ССчЕ /прието при новото разглеждане на делото след връщането му от Върховен административен съд/, като вещото лице е извършило изчисленията на годишна база.

По отношение на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА, като е възприел като правилен подходът на данъчните органи относно реализиран непаричен доход по чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, изразяващ се в прехвърлянето в полза на двамата съпрузи на правото на собственост на два апартамента на [фирма] и правилно ревизиращите органи са определени облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 80 500 лева /1/2 от стойността на апартаментите по издадените фактури/.

Решението, предмет на касационен контрол, е само в отхвърлителната му част – относно намаления от съда данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размера, определен с РА.

Решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, като същото е постановено при правилно прилагане на материалния закон и съобразно събраните по делото доказателства.

Касационната инстанция намира за необходимо да посочи, че при постановяване на настоящия съдебен акт следва да бъде съобрази влязлото в сила съдебно решение във връзка с оспорването на Ревизионен акт № 171300352 от 25.04.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП Варна в частите относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г., издаден по отношение на съпругата на РЛ – В. М. И.. В рамките на двете ревизионни производства за спорните периоди са релевирани едни и същи твърдения, поради което настоящият съдебен състав е обвързан от силата на пресъдено нещо на Решение № 2617 от 9.12.2015 г. по адм. дело № 1824/2015 г. по описа на Административен съд Варна, частично потвърдено с Решение № 1711 от 9.02.2017 г. по адм. дело № 1352/2016 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

1. По отношение на приетия от АС Варна за законосъобразен РА относно задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. за сумата в размер на 11 472, 83 лева и лихви в размер на 8 166, 99 лева, съображенията на първоинстанционния съд се възприемат от касационната инстанция.

1. 1. Обосновано съдът не е включил в началното салдо към 1.01.2006 г. изтегленият кредит от [фирма] през 2004 г. за сумата от 30000 лева, за която сума се твърди, че е предоставена в заем на РЛ. Съдът е анализирал всички доказателства по делото / вкл. счетоводни документи на [фирма]/, от които не може да се заключи такъв заем да е бил предоставен от [фирма] на И.. Няма и доказателства за наличност на сумата към 1.01.2006 г. при РЛ.

1. 2. По отношение на твърдението на РЛ за получени под формата на заем парични средства в общ размер на 60 000 щ. долара през 2005 г. и 2006 г. от Н. Ш., правилно съдът е приел за недоказан факта на получаване на посочените суми предвид липсата на деклариране на такъв заем от самото РЛ по време на ревизията. Представените за първи път с възражението към РД договор за заем и разписки за предаване на суми обосновано не са ценени от решаващия съд, както и правилно съдът е заключил, че не са събрани доказателства заемодателят Ш. да е разполагал с налични парични средства, които да предостави на РЛ под формата на заем.

1. 3. Правилно съдът е изключил от разходната част на паричния поток за 2006 г. сумата от 87 496, 25 лева и доколкото това е благоприятно за РЛ и при липсата на жалба от данъчната администрация в тази част, съображенията на съда за изключването на тази сума не следва да бъдат обсъждани.

1. 3. Правилно съдът е приел, че в РА е следвало да се направи сравнение между приходите и разходите на РЛ на годишна база, като обосновано при кредитиране на заключението по ССчЕ/ прието при новото разглеждане на делото/ е определен недостиг на парични средства в общ размер на 51 003, 46 лева към 31.12.2006 г. при начално салдо, отразено в РА за сумата от 16 129, 07 лева. Взет е и доходът от наем за сумата от 3 120 лева, който факт не се отрича от РЛ. Размерът на дължимия данък за 2006 г. за сумата от 11 472, 83 лева и лихвите за забава за сумата от 8 166, 99 лева е правилно определен от съда, като за отменената част на РА за 2006 г. решението е влязло в сила.

1. Решението е правилно и в останалата си обжалвана част относно задължението по ЗДДФЛ за 2009 г.

Установено е, че съгласно т. 2 от споразумение от 31.05.2007 г. М. Т. и [фирма] се задължават да обезщетят И. И. по повод прекратяване на участието му в [фирма] като съдружник, като прехвърлят в негова полза правото на собственост на два апартамента, след построяването на жилищната сграда, както и че през 2009 г. [фирма] обезщетява РЛ, като му е прехвърлил собствеността на два апартамента, съгласно фактури № № 56 и 57 от 9.04.2009 г. В дружеството продажбата е отразена съобразно представеният МО № 11/410 за м. 04.2009 г. и са взети счетоводни записвания. Във връзка с издадените фактури няма извършвано плащане /паричен поток/, което изрично е констатирано в РА. Органът по приходите е приел, че в случая И. и съпругата му В. И. са реализирали през 2009 г. непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ във вр. чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, изразяващ се в прехвърлянето в тяхна полза правото на собственост на два апартамента на [фирма], като същите не попадат в необлагаемите доходи по чл. 13 ЗДДФЛ. Непаричните доходи се оценяват по пазарната цена към придобиването им, която е приета в размер на цената по издадените фактури и за жалбоподателя е формиран облагаем доход по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 80 500 лв. /Ѕ от стойността на апартаментите по издадените фактури/. Правилно е установено, че апартаментите представляват обезщетение по повод прекратяване на членствените правоотношения на жалбоподателя с [фирма]. Ревизираното лице е обезщетен по повод прекратяване на правоотношенията му с това дружество, в което е бил съдружник. Обезщетението е за И. и е от дейността му в това дружество. Следователно, законосъобразно с РА е прието този доход е на И., получен от него и подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ, до който извод е достигнал АС Варна.

Въз основа на горното, като е формирал извод за материална законосъобразност на РА в посочените му части, първоинстанционният съд е постановил правилно решение. Следователно, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваният съдебен акт следва да се остави в сила.

Във връзка с разноските: В полза на ответника касация – директора на дирекция "ОДОП" – Варна не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като видно от представената молба изх. № 725-23 от 26.05.2017 г., вх. на 30.05.2017 г. във ВАС, няма конкретизиран размер на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение