Решение № 9139 от 23.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10379/2010 г.

Решение № 9139 от 23.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10379/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Тихомир Горанов, в качеството му на процесуален представител на Яни Стефанов Статев, управител на "Кинтехс" ООД, срещу решение № 1454 от 8.07.2010 г. по адм. дело № 3211 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна в частта, с която по жалба на дружеството е отменен РА № 901257 от 24.08.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 627 от 28.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна относно задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2005 г. за сумата над 7.69 лв. до 62.31 лв. и лихва над 3.64 лв. до лихва в размер на 48.09 лв. и за 2006 г. за сумата над 6 839.60 лв. до 6 971.00 лв. и лихва над 2 387.80 лв. до 2 421.08 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата й част относно 2007 г., за която е определен корпоративен данък в размер на 20 727.34 лв. и лихва в размер на 4 196.65 лв. и за 2008 г., за която е определен корпоративен данък в размер на 67 960.62 лв. и лихва в размер на 3 435.37 лв. В касационната жалба са развити доводи са неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Няма искане за присъждане на разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството по делото е бил РА № 901257 от 24.08.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 627 от 28.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия и по прилагането на ЗКПО (отм.) и ЗКПО за ревизиран период 1.01.2005 г. -31.12.2008 г., като на ревизираното дружество е определено задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 62.31 лв. и лихва за забава в размер на 48.09 лв.; за 2006 г. корпоративен данък в размер на 6 971.00 лв. и лихва за забава в размер на 2 421.08 лв.; за 2007 г. корпоративен данък в размер на 20 727.34 лв. и лихва за забава в размер на 4 196.65 лв. и за 2008 г. корпоративен данък в размер на 67 960.62 лв. и лихва в размер на 3 435.37 лв. Тези допълнителни задължения за главница и лихва са определени в резултат на увеличаване на финансовия резултат на ревизираното дружество на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 13, чл. 14, чл. 15, ал. 2 и ал. 3, § 1, т. 29 от ДР от ЗКПО (отм.) и СС - 18 "Приходи", чл. 4, ал. 1, т. 1, ал. 2, т. 3 от ЗСч за отчетните 2005 г. и 2006 г. На основание чл. 78 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО, във връзка със СС - 18 "Приходи", чл. 4, ал. 1, т. 1, ал. 2, т. 3 от ЗСч, § 1, т. 13 и т. 32 от ДР на ЗКПО, финансовият резултат на дружеството е коригиран за отчетните 2007 г. и 2008 г., респ. са доначислени посочените задължения за главница и лихва за тези периоди. В хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество "Кинтехс" ООД е сключило договори за заем, в изпълнение на които е предоставяло в заем парични средства на "Омега България" ООД, "Голд хотел" ООД, "Блиц" ООД, "Клуб" ООД, "Интер партнър" ООД, "Парти плейс" АД, "Глобал инвест" ООД, "БМ Груп" ООД, "Интер тръст" ООД и "Делта клас" ООД. Прието е, че тези дружества, заемодател и заематели, са свързани лица по смисъла на § 1, б. б. "г", "д", "ж" и "м" от ДР на ДОПК. От съдържанието на договорите се констатира, че заемните парични средства са уговорени в левове и са платени в брой, за което са оформени РКО и разписки. Във всеки договор размерът на лихвите е конкретизиран. Към договорите има анекси, според които е уговорено, че ако заемателят върне усвоената сума на по-ранна дата от предварително уговорената, то същият не дължи лихви върху предоставената сума за периода от датата на усвояване на заема до определената в анекса по-ранна дата. За периода от определената нова, по-ранна дата, до датата на връщане на сумата, заемателят дължи годишна лихва в размер посочен в съответния договор. За отчетните периоди ревизираното дружество-заемодател не е начислявало и отчитало следващите се приходи от лихви по съответните договори за наем. Органът по приходите е приел, че при посоченото съдържание на договорите и анексите към тях, и фактът, че страните са свързани лица, то те са уговорили при сключването им условия, които се отличават от тези, които биха се уговорили между несвързани лица. На посочените правни основания е увеличен, съответно коригиран финансовия резултат на дружеството за посочените отчетни години с приходите от лихви, като по повод формирането на същите по размер се е позовал на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В мотивите на съдебния акт подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора, като съдът е приел, че не е налице спор за факти между страните, а именно, че през периода 2005 г. -2008 г. жалбоподателят е предоставял заеми на дружества, за които се установява безспорно, че са свързани с него лица. По делото не се оспорва също размерът на предоставените в заем суми, датите на предоставяне и датите на връщането им, договорените лихви, което се установява от представените договори, анекси, разписки, РКО и ПКО. Спорът е бил правен и се свежда до това дали правилно са приложени посочените по-горе разпоредби от ЗКПО (отм.) и ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., за отделните отчетни и ревизирани периоди, съответно дали правилно е увеличен и коригиран финансовия резултат на дружеството. Този спор се обосновава от преценката за това дали приходите от тези лихви следва да бъдат отчитани от ревизираното дружество и как е формиран размерът им от органа по приходите. Направен е извод от страна на първоинстанционния съд за частична основателност на жалбата по отношение размера на задължението по ЗКПО (отм.) за 2005 г. и за неоснователност на жалбата в останалата й част по отношение на отчетните 2006 г., 2007 г. и 2008 г., съответно за частична незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт в посочената част и законосъобразност в останалата част. По делото са изслушани две съдебно-счетоводна експертиза, първата от които е поискана от жалбоподателя и не е кредитирана от съда и втората, служебно назначена и кредитирана от съда. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Решаващият съд е обосновал изводите си относно задължението за отчитане на приходите от лихви при ревизираното дружество по повод предоставяните в заем парични средства, независимо от постигнатата договореност за недължимост на лихвата при предсрочно погасяване на задължението с разпоредбите на чл. 15, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО (отм.) и чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. Правилно е възприета преценката, че с оглед на т. 8.1 от СС - 18 "Приходи", приходът произтичащ от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихва се признава, когато сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена и когато предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката. С договорите е уговорена лихва, което означава, че дружеството жалбоподател-заемодател има изгода, като приходът от лихви може да бъде надеждно изчислен, поради дефинираност на размера на заема и на лихвата. Съгласно т. 8.2, б."а" от този счетоводен стандарт, приходите от лихва се признават текущо пропорционално на времето, за което се отчита ефективният доход от актива, т. е. приходът следва да се начислява текущо през времето, в което се ползва кредита. По делото е установено, че паричните средства са предоставени към момента на сключване на договорите, поради което те са ползвани, респ. приходът от лихви следва да се начислява от момента на ползването на заемите. Освен това според чл. 13 от ЗКПО (отм.) и чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските си и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, и те се отличават от тези при несвързани лица, то с оглед на чл. 15 от ЗКПО (отм.) и чл. 16 от ЗКПО финансовият резултат преди данъчното облагане, респ. се определя, като се вземе предвид резултата при обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически ефект, но която не води до отклонение от данъчното облагане. В разпоредбата на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) и на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е дадено определение на пазарна лихва. Съдът се е позовал, както и административният орган на същите по повод формирането на размера на процесните лихви, според които пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката, които влияят върху размера на лихвата. За да обоснове изводите си, съдът се е позовал на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, като е обсъдил заключението и по другата експертиза, с изложени съображения, поради което не е кредитирал последното. Следва да се отчете, че съдът е направил подробно, последователно и правилно изложение на фактическата страна по спора, обсъдил е приложените от административния орган правни норми, като е съобразил преценката си с оглед изслушанато заключение по съдебно-счетоводна експертиза. По повод частта от спора, а именно за допълнително определените задължения по ЗКПО (отм.) за 2005 г. и за 2006 г., в касационната жалба е направено позоваване на жалбата срещу РА, което води до липса на касационни доводи поради разликата в предмета на обжалване в първоинстанционното и касационното производства. Няма пречка съдът да назначи служебно съдебна експертиза, като постави задачи, което е в изпълнение на чл. 195, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК за изясняване на възникнали по делото въпроси, за които са необходими специални знания. По повод възражението, че съдът не е обсъдил всички доводи по оспорването на РА, които се съдържат в първоинстанционната жалба, то същото е неоснователно, доколкото е общо формулирано. По повод възражението за възпроизвеждане на констатациите, направени в РА, в мотивите на съда, същото е неоснователно от една страна поради възпроизвеждане на фактическата страна по спора и от друга, поради обсъждане на приложените и приложими правни разпоредби. По делото е безспорно установено предоставянето по посочените договори на парични средства в заем, както и договорената клауза за връщане на същите в определените срокове, или при възможност и преди тях, респ. и дължимите или не лихви във връзка с това. Не е бил спорен фактът на счетоводното третиране на приходите, респ. разходите във връзка с процесните лихви при жалбоподателя - заемодател и дружествата - заематели. Не е бил спорен и фактът, че те са свързани лица, поради което същите са третирани като доходи, реализирани в резултат на сделки, сключени при условия, които се отличават от тези, които биха се уговорили между несвързани лица. С оглед на чл. 15 от ЗКПО (отм.) и чл. 16 от ЗКПО финансовият резултат преди данъчното облагане, респ. се определя, като се вземе предвид резултата при обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически ефект, но която не води до отклонение от данъчното облагане. По повод възражението относно счетоводното отчитане на приходите във връзка с лихвите, съдът се е позовал на експерта по втората съдебно-счетоводна експертиза, което е в кръга на неговите правомощия, понеже в заключението по първата експертиза е записано само, че тези приходи са отчетени в изпълнение на СС - 18 "Приходи". Във второто заключение конкретно е описан механизмът на отчитане на същите по отчетни периоди и с оглед съдържанието на конкретните договори и изпълнението по тях от страна на дружествата - заематели. Възражението по повод несъобразяване с обстоятелството, че отчитането на приходите е започнало преди възникването на задължението за лихва е неточно, доколкото същите са били отчетени като активи и приходът, произтичащ от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихва се признава, когато сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена и когато предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката. С договорите е уговорена лихва, което означава, че касаторът има изгода, като приходът от лихви може да бъде надеждно изчислен, поради определеност на размера на заема и на лихвата. Приходите от лихва се признават текущо, пропорционално на времето, за което се отчита ефективният доход от актива, т. е. приходът следва да се начислява текущо през времето, в което се ползва кредита. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение