Решение № 1072 от 10.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9120/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Д. Стефанова и от Е. А., чрез адв. Ц. Игнатов, срещу Решение 1000/17.07.2024 г., постановено по адм.дело 11/2024 г. по описа на Административен съд Търговище.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000323001934-091-001/17.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден с Решение 280/21.12.2023 г. на Директорът на Дирекция ОДОП Варна, в частта с която на Е. А. са установени допълнително задължения за данък върху доходите на физически лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 1005,00 лв., ведно с лихви в размер на 472,01 лв., за 2020 г. в размер на 670,00 лв. ведно с лихви в размер на 177,69 лв. и за 2021 г. в размер на 147,00 лв., ведно с лихви в размер на 24,16 лв., изменен е РА, в частта на установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 в размер на 4 450 лв. и лихви - 2 989,96 лв., като е намален размера на данъка на 3 500,49 лв. и лихви в размер на 2 351,98 лв., изменен е РА, в частта на установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 7 587,00 лв. и лихви 4 332,63 лв., като е намален размера на данъка на 5 654,00 лв. и лихви в размер на 3 228,77 лв. и са присъдени разноски по компенсация в полза на НАП

Касаторът - директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение, в частта, с която РА е отменен за данъчни периоди 2018 г., 2020 г. и 2021 г. и изменен за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г., като е намален размера на данъка и лихвите за 2016 г., съответно на 3 500,49 лв. и лихви 2 351,98 лв. и за 2017 г. съответно на 5 654,00 лв. и лихви - 3228,77 лв. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдебния акт не съдържа мотиви, а единствено инкорпорира заключението по назначената съдебно счетоводна експертиза(ССчЕ), което макар да е оспорено, не е обсъдено в съвкупност със събраните по делото доказателства. Счита, че съдът недопустимо е прехвърлил своите прерогативи на вещото лице, което не разполага с правни знания и по този начин е оставил без отговор формирания между страните правен спор. След това в жалбата се излагат твърдения за установените по делото факти, които неправилно са преценени от вещото лице, и неправилно и без мотиви са възприети от съда, което е обусловило неправилност на решението, в обжалваната му част. Иска се отмяната на решението в обжалваната част и присъждане на разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна - Е. А., не изразява становище по тази жалба.

Касаторът - Е. А., чрез процесуалния си представител адв. Ц. Игнатов обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради противоречието му с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е ограничил възможността на страната да представи доказателства, а също така решението страда от липса на мотиви, доколкото съдът е преразказал изготвената експертиза, без да изложи каквито и да е мотиви. Освен това съдът не обсъдил събраните доказателства поотделно и в съвкупност във връзка с извършената данъчна ревизия на съпруга и Г. А., при която се установило, че същият има излишък на парични средства. Моли за отмяната на решението в обжалваната част и отмяна на издадения РА, а при условията на алтернативност връщане на делото за ново разглеждане от друг състав.

В съдебно заседание, жалбата се поддържа от адв. Ц. Игнатов, като в допълнение се прави възражение за изтекла погасителна давност за установените задължения за 2016 г. и 2017 г.

Ответникът по касационната жалба на Е. А. - Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Стефанова в представено по делото възражение против жалбата, взема становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава подробно заключение за основателност на жалбата на директора на Дирекция ОДОП Варна, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изрязващи се в липса на собствени мотиви и неоснователност на жалбата на Е. А.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и съдържащите се в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежни страни, участници в първоинстанционното производство, имащи право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледани по същество и двете жалби са основателни.

Производството пред АС Търговище е образувано по жалба на Е. А. срещу Ревизионен акт Р-03000323001934-091-001/17.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр.Варна, потвърден с Решение 280/21.12.2023 г. на Директорът на Дирекция ОДОП Варна, с който на оспорващата са установени допълнително задължения за данък върху доходите на физически лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в общ размер на 21 857,02 лв., от които главница в размер на 13 860 лв. и лихви в размер на 7 997,02 лв.

Ревизията на Е. А. е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК. Установени са задължения за данък върху доходите по чл.17 от ЗДДФЛ за периоди 2016г., 2017г., 2018г., 2020г. и 2021г.

Данъчната основа е установена по реда на чл. 122 ДОПК и е формирана, както следва:

1) за 2016 г. - обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 52548,87 лв., включваща:

• данъчна основа за доходи от трудови правоотношения с Община Омуртаг 34,84 лв.

• данъчна основа за доходи от извънтрудови правоотношения с Районен съд Омуртаг 12,05 лв.

• данъчна основа за доходи от други източници 52501,98 лв., формирана от сбора на констатираното имуществено несъответствие от 3994,71 лв. и внесените в брой по банкови сметки суми от 48507,27 лв.;

• дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ 5254,69 лв.; авансово удържан данък 4,69 лв.; внесен данък 800,00 лв. и разлика за довнасяне 4450,00 лв.

2) за 2017 г. - обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 103 989,68 лв., включваща:

• данъчна основа за доходи от трудови правоотношения с Община Омуртаг -34,84 лв.

• данъчна основа за доходи от други източници 103 954,84 лв., формирана от сбора на внесените в брой по банкови сметки суми от 66 123,00 лв. и брутният размер на възнагражденията от "Тузлушка гора" ЕООД от 37 831,84 лв.;

• дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ 10398,97 лв.; авансово удържан данък 2810,87 лв. и разлика за довнасяне 7588,00 лв.

3) за 2018 г. - обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 25 455,08 лв., включваща:

• данъчна основа за доходи от трудови правоотношения с "Лес-Ко 2015" ЕООД 931,90 лв. и с "Еличка Омуртаг" ЕООД 1751,85 лв., общо 2683,75 лв.

• данъчна основа за доходи от други източници 29 365,00 лв., формирана от сбора на внесените в брой по банкови сметки суми от 5 620,01 лв. и брутният размер на възнагражденията от "Тузлушка гора" ЕООД от 17 151,32 лв.;

• дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ 2 545,51 лв.; авансово удържан данък - 1539,74 лв. и разлика за довнасяне 1005,00 лв.

4) за 2020 г. - обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 6 750,56 лв., включваща:

• данъчна основа за доходи от извънтрудови правоотношения с Районен съд Омуртаг 50,56 лв.

• данъчна основа за доходи от други източници 6 700,00 лв., формирана от получен банков превод от третото лице Т. Я.;

• дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ 675,06 лв.; авансово удържан данък - 5,06 лв. и разлика за довнасяне 670,00 лв.

5) за 2021 г. - обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 1474,11 лв., включваща:

• данъчна основа за доходи от други източници 1474,11 лв., формирана от констатираното имуществено несъответствие;

• дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ 147,41 лв.; авансово удържан данък - 0 лв. и разлика за довнасяне 147,00 лв.

На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК са начислени и следващите се по размер лихви към датата на издаване на акта.

С обжалваното решение, АС Търговище е приел, че обжалвания РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и на законовите изисквания за форма и съдържание.

По отношение на съответствието на РА с материалния закон, в обжалваното решение първоинстанционния съд е възпроизвел установената в хода на ревизията фактическа обстановка и приел, че тя се подкрепя от събраните по делото писмени доказателства и допуснатата съдебна експертиза.

Наред с това, съдът е възпроизвел и кредитирал с доверие констативно-съобразителната част на приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), която достига до различни изводи относно размера на данъчната основа за ревизираните периоди 2016 г., 2017г., 2018 г., 2020 г., 2021 г. и размера на дължимия данък.

Въз основа на заключението, съдът обосновава правни изводи, че данъчната основа за ревизираните периоди е такава, каквато е установена от вещото лице по назначената ССчЕ.

В допълнение, съдът е изложил следните кратки и неясни мотиви:

Приема за неоснователен довода в жалбата че всичко, придобито по време на брака се включва в семейната имуществена общност и е неделимо до прекратяване му или до сключване на брачен договор. Приел е, че по силата на брачната връзка между съпрузите автоматично не може да се извършва компенсация между превишението на приходите на единия съпруг с недостига на средствата на другия съпруг.

По отношение изплатените на Е. А. парични суми от Тузлушка гора ЕООД, съдът е приел, че макар за тази дейност да няма извършени разходи, това не променя факта, че всички суми по РКО са получени от РЛ.

По отношение на полученият паричен превод на 24.02.2020 г. по разплащателна сметка на РЛ в размер на 6700 лв. от Т. Я. , с основание "трансфер", съдът е приел, че за този период органите по приходите не са установили превишения на разходите над приходите. Обоснован е извод, че доход с неустановен произход не е установен за задълженото лице и няма ДДФЛ за довнасяне, който извод е мотивиран от съда със съображения, че макар да не е установена договорката между страните и начина на връщане на дадената сума, в случая липсва изискване за наличие на сключен предварителен писмен договор, с вписано основание за предоставената сума, вкл. разписки или запис на заповед, съдържащи действията по приемането и предаването й.

Въз основа на изложеното, АС - Търговище ОТМЕНЯ РА, в частта с която на Е. А. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ с който са определени задължения за данък върху доходите на за 2018 г. в размер на 1005,00 лв., ведно с лихви в размер на 472,01 лв., за 2020 г. в размер на 670,00 лв. ведно с лихви в размер на 177,69 лв. и за 2021 г. в размер на 147,00 лв., ведно с лихви в размер на 24,16 лв., ИЗМЕНЯ РА, в частта с която на Е. А. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 в размер на 4 450 лв. и лихви - 2 989,96 лв., като НАМАЛЯВА размера на 3 500,49 лв. и лихви 2351,98 лв., както и ИЗМЕНЯ РА, в частта с която на Е. А. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 7587,00 лв. и лихви - 4332,63 лв., като НАМАЛЯВА размера на 5654,00 лв. и лихви - 3228,77 лева.

Решението, е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Основателен е довода и в двете касационни жалби, че съдебния акт не съдържа собствени мотиви относно фактите по делото и правни изводи на съда, а единствено е възпроизведено и кредитирано с доверие заключение по назначена ССчЕ.

От друга страна, за да изготви заключението по ССчЕ относно размера на данъчната основа за ревизираните периоди 2016 г., 2017г., 2018 г. и 2020 г. и 2021 г., вещото лице е изследвало събраните по делото доказателства и доводите на страните по спорните по делото правни въпроси установени ли са доходи с недоказан произход и какъв е техния размер, какъв е размера на началното салдо, какви суми следва да се включат в приходната и разходната част на паричния поток на РЛ по години, следва ли да се приложи компенсация на парични средства на РЛ с тези на съпругата му. За отговора на поставените правни въпроси, вещото лице икономист не разполага със специални знания. Същите са от изключителната компетентност на решаващия съд, но в мотивите на съдебния акт липсват фактически установявания и правни изводи по спорните по делото въпроси.

Ето защо, настоящата инстанция приема, че в нарушение на чл. 172а, ал. 2 АПК и чл. 235, ал. 2 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, при постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд не е изложил мотиви по отношение на спорните по делото въпроси.

Отделно от това, кратките и неясни мотиви на съда по отношение изплатените на Е. А. парични суми от Тузлушка гора ЕООД по РКО от 2017 г. и 2018 г. и по отношение на дохода от паричен превод по банковата сметка на РЛ, не се споделят от настоящата инстанция.

Настоящата инстанция приема за неясни и извън предмета на спора изводите на съда, че изплатените на Е. А. парични суми от Тузлушка гора ЕООД по РКО от 2017 г. и 2018 г., са получени от РЛ. Получаването на сумите по РКО от 2017 г. и 2018 г., не е било спорно и в хода на ревизията, като с РА не са установени превишения на разходите над приходите за 2017г. и 2018г., а са установени укрити приходи, като в данъчната основа за 2017 г. и 2018г. са включени доходи от други източници, съставляващи брутния размер на възнагражденията, получени от Тузлушка гора ЕООД. За облагането на тези доходи, съдът не е изложил мотиви.

Не се споделят и изводът на съда за неправилно облагане на дохода от полученият паричен превод на 24.02.2020 г. по разплащателна сметка на РЛ в размер на 6700 лв. от Т. Я.. В случая, тежестта да докаже, основанието на получения доход и обстоятелството, че е обложен, се носи от ревизираното лице. При липса на доказателства, ангажирани от РЛ, правилно органите по приходите са приели, че получената сума от 6700 лева представлява облагаем доход от неустановен източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и подлежи на облагане.

Предвид изложеното и при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция, атакуваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а именно: липсва обсъждане и анализ на доказателствата, липсват фактически установявания и правни изводи на съда по спорните по делото въпроси, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи процесуалните задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество.

При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди в съвкупност събраните по делото доказателствата и формира самостоятелни мотиви по фактите, които приема за установени и изложи правните си изводи за спорните по делото въпроси относно доходите, които следва да се включат в годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за ревизираните периоди.

При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като по направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

По изложените съображения и на основание чл.221, ал.2 от АПК, във връзка с чл.222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение