Решение № 7354 от 13.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2636/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Н.П.Н.КО 02 ЕООД срещу решение 6594/02.11.2023 г., постановено по адм.д. 626/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Н.П.Н.КО 02 ЕООД срещу ревизионен акт Р-22221720003494-091-001/13.07.2021 г., поправен с ревизионен акт П-22221721153513-003-001/07.09.2021 г. издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му, с която на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер на 40 974, 02 лв. заедно с лихви за забава за данъчни периоди от м.08.2015 г. до м.10.2015 г., м.12.2015 г., м.01.2016 г., от м.09.2016 г. до м.11.2016 г., м.05.2018 г., м.08.2018 г.,, м.11.2018 г., м.12.2018 г., от м.04.2019 г. до м.06.2019 г., м.10.2019 г., м.12.2019 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221720003494-020-001/12.06.2020 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Н.П.Н.КО 02 ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за периодите от 01.08.2015 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221720003494-092-001/11.05.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221720003494-091-001/13.07.2021 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 1764/19.11.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. Установените за внасяне задължения по ЗДДС са вследствие на извършени корекции на декларираните резултати за периодите м.08.2015 г., м. 12.2015 г., м.01, м.09,, м.10, м.11.2016 г., м.05, м.08, м.11.2018 г., м.04, м.05, м.10, м.12.2019 г., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДДС общо в размер на 36 885, 12 лв. по фактури, издадени от Екоенерджи Самоков ЕООД, Сиана 1 ЕООД, Вердите ЕООД, Мира 2019 ЕООД, Мега продекс ЕООД, В. Й. БГ ЕООД. За м.09.2015 г., м.10.2015 г., м.12.2018 г., м.06.2019 г. установените резултати съответстват на декларираните, но са определени задължения за внасяне на ДДС и лихви поради отпаднали процедури след корекции на предходните периоди. Тези задължения и периоди са били също предмет на обжалване в производството по обжалване по административен ред. В решението си освен това решаващият административен орган е съобразил, че след правилното определяне на установените резултати за м.11.2015 г., м.04, м.07, м.08.2016 г., м.01, м.02, м.04, м.06, м.07, м.09, м.12.2017 г., м.04, м.07, м.09.2019 г. съответстват на декларираните, но са определени лихви за внесен ДДС след законоустановения срок общо в размер на 25, 37 лв., като същите не са били предмет на оспорване. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството е извършвало облагаеми доставки строителни и ремонтни дейности на пътища, самолетни писти и спортни съоръжения. След проверка в инфформационната система на НАП е установено, че Екоенерджи Самоков ЕООД, Мира 2019 ЕООД, Мега Продекс ЕООД и В. Й. БГ ЕООД са включили спорните фактури в дневниците за продажби за съответните периоди, за разлика от Сиана Т ЕООД и Вердите ЕООД, които не са отразили в дневниците за продажби за периодите на издаване и в следващи периоди фактури с получател ревизираното дружество. Установено е, че ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6000 лв. по фактури, издадени от Екоенерджи Самоков ЕООД. В хода на ревизията е представен договор от 01.07.2015 г. с предмет укрепване на ограда освежителни ремонтни дейности и преместване на входна врата, договор от 10.07.2015 г. с предмет осигуряване на помощен персонал във връзка с изпълнението на обект на бул. Витоша, договор от 27.07.2015 г. с предмет извършване на логистични услуги във връзка с изпълнението на обект на бул. Витоша. Установено е, че ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5100 лв. по 4 броя фактури, издадени от Сиана Т ЕООД. Представени са договор от 15.12.2014 г. с предмет годишен абонамент за почистване на офис помещения и складови помещения, договор от 02.11.2015 г. с предмет бояджийски услуги в обект на възложителя, договор от 16.11.2015 г. с предмет авариен и неотложен ремонт на машина за загряване на асфалтова настилка, собственост на възложителя, договор от 30.11.2015 г. с предмет авариен и неотложен ремонт на машина за топли битумни смеси, собственост на възложителя. Установено е, че ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит за м.08.2016 г., м.09.2016 г., м.10.2016 г., м.11.2016 г. в размер на 13 890 лв. по 12 фактури, издадени от Вердите ЕООД. Устаноено е, че Вердите ЕООД не е отразило в дневниците си за продажби тези 12 фактури, не е представило фактурите. Органите по приходите са приели, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тези 12 фактури. По отношение на издадените 8 фактури от Мира 2019 ЕООД е установено, че не са включени в дневниците за продажби за периодите на тяхното издаване. По отношение на тези фактури са представени договор от 01.08.2017 г. с предмет автобояджийски и автокозметични услуги, договор от 15.09.2017 г. с предмет извършване на абонамент за поддръжка и ремонт на оборудване и машини собственост на възложителя, договор от 15.09.2017 г. с предмет абонамент за почистване на офис помещения и складови помещения и поддръжка на тревни площи, договор от 12.03.2018 г. с предмет отдаване под наем на работници за 2 месеца, договор от 02.04.2018 г. с предмет извършане на освежителен ремонт, основно почистване на офис и складови помещения. Органите по приходите са приели, че са били фактурирани доставки, които изобщо не са извършвани. Установено е, че ревизираното лице е ползвало право на данъчен кредит по фактури, издадени от Мега продекс ЕООД. Представени са копия на фактурите, договор от 05.04.2019 г. за ремонт на покрив и договор от 08.05.2019 г. за годишен абонамент за почистване на офис, складови помещения и поддръжка на тревни площи. Установено е, че реизираното лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по 2 фактури, издадени от В. Й. БГ ЕООД. Фактурите са отразени в дневниците за продажби за съответните периоди. Представени са договор от 07.10.2019 г. за извършване на работи в сградния фонд на възложителя, договор от 24.11.2019 г. за логистични услуги във връзка с изпълнение на обект. Органите по приходите са приели, че с издадените фактури са отчитани привидни доставки, водещи до отклонение от данъчно облагане. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на търговското дружество. По отношение на писмените доказателства, представени от дружеството без опис, представляващи приемо-предавателни протоколи, са оспорени авторството на същите, включетелно и датата на подписването им по реда на чл. 193 от ГПК. Първоинстанционният съд е открил производство по оспорване на писмените доказателства, като е указал на жалбоподателя, че на него принадлежи докозателствената тежест за доказване на истинността на оспорените документи на основание чл. 193, ал. 3, изречение второ от ГПК. С оглед на обстоятелството на непроведено доказване в тази насока, първоинстанционният съд е изключил оспорените документи като доказателства по делото. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил с изслушана по делото съдебно-счетоводна експертиза, която е установила плащане само по част от процесните фактури, установила е обстоятелството, че голяма част от процесните фактури са отразени в счетоводството на дружеството в нарушение на принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството. Първоинстанционният съд е направил изводи за законосъобразност на ревизионния акт по отношение на всяка една от фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно. Решението е постановено при правилно установени факти и съобразно представените по делото доказателства. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). В процесния случай, от събраните по делото доказателства, правилно първоинстанционният съд е установил обстоятелството на недоказана реалност на доставките по всяка една от процесните фактури. Правилно първоинстанционният съд е съобразил заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, която не е била оспорена от търговското дружество. Съобразно изслушаното заключение само за част от процесните фактури, а именно фактура 6/29.10.2019 г. и 14/10.12.2019 г., издадени от В. Й. БГ ЕООД и фактура 13/22.04.2019 г. и 21/23.05.2019 г., издадени от Мега продекс ЕООД са отразени в счетоводството на дружеството и получената услуга по всяка от тези фактури е заприходена, като са спазени изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти при осчетоводяването на доставките по тях. За останалите отчетни периоди, по отношение на фактурите, издадени от доставчиците Екоенерджи Самоков ЕООД, Сиана Т ЕООД, Вердите ЕООД, Мира 2019 ЕООД, съобразно изслушаното заключение фактурите са отразени в счетоводството на дружеството в нарушение на принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството, като няма информация да са отразени в реално време текущо в счетоводни регистри, като обороти по синтетични сметки и оборотни ведомости, въз основа на които да са признати в счетоводната система и да са част от приключвателни операции и отразени в годишните финансови отчети за посочените години. Съобразно заключението на съдебно-счетоводната експериза плащания са налице само по фактура 6/29.10.2019 г. и 14/10.12.2019 г., издадени от В. Й. БГ ЕООД и по фактура 13/22.04.2019 г. и 21/23.05.2019 г., издадени от Мега продекс ЕООД. За всички останали процесни фактури, експертизата е дала отговор, че не се доказва по убедителен начин, че са били платени от дружеството по касов път. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че отт установеното от експертизата, че през 2019 г. е извършвано счетоводно отразяване за предходни отчетни периоди и фактурите от достъвчиците Екоенерджи Самоков ЕООД, Сиана Т ЕООД, Вердите ЕООД, Мира 2019 ЕООД, не са отразени при спазване на принципа за текущо счетоводно отчитане по чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството и няма данни, че са включени в годишните счетоводни отчети за годините на издаването им 1015 г., 2016 г., 2018 г., като следователно не може да се приеме, че са част от разходите за икономическата дейност на дружеството. В този аспект, правилно е направен и извода, че не е доказано изискването по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, че доставките по фактурите, издадени от тези дружества са използвани за облагаемата икономическа дейност на дружеството. От събраните по делото доказателства, както правилно е установил първоинстанционният съд не се доказва реалността на доставките по процесните фактури. В тази връзка тази съдебна инстанция препраща към мотивите, съдържащи се в решенето на първоинстанциония съд, на основание чл. 222, ал. 2, изречение второ от АПК. Всъщност този, който иска приспадането на ДДС трябва да докаже, че отговаря на условията, за да се ползва от него.упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи изключително поради това, че е посочен във фактура. Всъщвост, както правилно е установил и първоинстанционният съд правото на приспадане на данъчен кредит е обосновано само с представените по делото фактури, като правилно и в съответствие с правилата на доказване в съдебното производство, първоинстанционният съд е изключил като доказателства по спора представените приемо-предавателни протоколи към всяка една от процесните фактури. В хода на производството пред първата съдебна инстанция са били представени приемо-предавателни протоколи към всяка една от процесните фактури. Осъществено е оспорване на същите по реда на чл. 193 от ГПК от ответната страна на авторството и датата на подписване на приемо-предавателните протоколи. Първоинстанционният съд правилно е съобразил и приложил чл. 193, ал. 3 от ГПК, съгласно който тежестта за доказване неистинността на документа пада върху страната, която го оспорва. Когато се оспорва истинноста на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване истинността пада върху страната, която го е представила. От страна на дружеството не е било проведено доказване поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че не следва да основава изводите си и с представените по делото писмени доказателства, по отношение на всеки един от доставчиците. По отношение на доставчика Мира 2019 ЕООД приемо предавателни протоколи от 02.05.2019 г., от 03.05.2018 г., от 11.05.2018 г., от 02.04.2018 г., от 18.05.2018 г.от 20.08.2018 г., от 27.11.2018 г., от 26.11.2018 г., от 29.11.2018 г., по отношение на доставчика В. Й. БГ ЕООД приемо предавателни протоколи от 29.10.2019 г., 28.10.2019 г., 09.12.2019 г., 10.12.2019 г., по отношение на доставчика Екоенерджи Самоков ЕООД приемо предавателен протокол от 10.08.2015 г., от 07.08.2015 г., по отношение на доставчика Вердите ЕООД приемо предавателен протокол от 25.08.2016 г., от 27.08.2016 г., от 29.08.2016 г., 30.08.2016 г., от 31.10.2016 г., от 29.11.2016 г., от 29.11.2016 г., от 28.10.2016 г., от 29.09.2016 г., от 24.10.2016 г., от 29.10.2016 г., от 29.09.2016 г., по отношение на доставчика Сиана Т ЕООД приемо предавателен протокол от 29.01.2016 г., от 23.12.2015 г., от 29.12.2015 г., от 30.11.2015 г. правилно същите са идключени като доказателства по делото. При съобразяване на обстоятелството, че по отношение на реалността на доставките са представени само процесните фактури, при съобразяване на обстоятелството, че не беше доказано предаването и приемането на услугите по процесните фактури следва да се определят като правилни изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт, доколкото фактурите документират привидно извършени доставки на услуги. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, като му се дължи присъждане на възнаграждение за юрисконсулт в размер на 4821, 17 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение