Решение № 11967 от 14.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6082/2009 г.

Решение № 11967 от 14.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6082/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Голден Орион" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Емил Цветков Цветков, против решение № 216/24.03.2009 г., постановено по адм. дело № 472/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му против данъчен ревизионен акт № 1511/01.07.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания. Касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против ДРА, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) по процесните фактури. Само начисляването на ДДС от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) не е достатъчно да се признае право на приспадане на данъчен кредит, затова съдът правилно е изследвал дали са осъществени реални доставки. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "Голден Орион" ЕООД - гр. Варна, против данъчен ревизионен акт № 1511/01.07.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна, потвърден с решение № 785/08.09.2005 г. на РДД гр. Варна. Осъдил е жалбоподателя да заплати на данъчната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 248, 98 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури, издадени от "Орион Къмпани" ЕООД: №№ 927/23.10.01 г., 938/29.12.01 г., 973/30.05.02 г., 992/28.06.02 г., 999/03.07.02 г., 1002/04.07.02 г. и 1003/05.07.02 г., поради това че не е доказано реалното осъществяване на доставките, удостоверени с тези фактури. Предвид дадените указания в отменителното решение на ВАС при първото касационно разглеждане на делото и въз основа на събраните доказателства от първата ревизия, първоинстанционният съд е приел за доказано, че ДДС по процесните фактури е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). Това обстоятелство е отразено в ДРА № 802/29.11.2004 г., който е бил отменен при обжалването по административен ред и се потвърждава от представените доказателства - фактури, дневници за продажбите, справки-декларации и хронологичен регистър на сметка 4532 за процесните периоди. Съдът е посочил, че начисляването на ДДС от доставчика не е достатъчно, за да се признае право на данъчен кредит, а следва да бъде установена реалността на доставките. В тази връзка съдът е изложил, че не са представени доказателства за произхода на процесните стоки - автомобилни гуми, гвоздеи, релси, тръби, за тяхното транспортиране и съхранение - в собствен или нает склад. Обсъдил е представеното разрешение за откриване и управление на митнически склад - тип А, като е приел, че липсват доказателства за изграждането на такъв склад, а от справката за складова наличност не се установява наличие на процесните стоки. Съдът е изложил също така, че не е необходимо стоките фактически да бъдат преместени, но за да бъде доказана реалността на доставките не е достатъчно само издаване на данъчни фактури. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури и е отхвърлил подадената жалба против ДРА. Така постановеното решение е правилно. Същото е постановено при повторно разглеждане на делото от първата инстанция след като с решение № 10728/05.11.2007 г., постановено по адм. дело № 4839/2007 г. на Върховния административен съд, първо-А отделение, е отменено решение № 262/13.03.07 г. по адм. дело № 120/2006 г. на ВОС и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. В решението са дадени указания за обсъждане на доказателства, събрани при първата ревизия и свързани с начисляването на ДДС от доставчика, както и за обсъждане на доказателствата и доводите на страните, свързани с реалността на доставките по процесните фактури. Направеното в касационната жалба възражение за нищожност на ДРА е неоснователно. Възражението се аргументира с това че според съдържанието на обжалвания ДРА № 1511/01.07.2005 г. ревизията е извършена от ревизори в състав: Даниела Малчева Кирова, а актът е издаден от Снежана Димитрова Янакиева, от което следва, че е нарушено изискването по чл. 68, ал. 3, т. 2 и т. 3 ДПК (отм.) актосъставителят да е участвал при извършването на ревизията. Обжалваният ДРА е издаден при повторна ревизия, след като с решение № 25/17.02.2005 г. на директора на РДД гр. Варна е отменен частично ДРА № 802/29.11.2004 г. и преписката е върната за възлагане на нова ревизия. Новата ревизия е възложена с АВДР № 637/25.02.2005 г., в който са определени ревизиращите органи и те са Снежана Димитрова Янакиева и Даниела Малчева Кирова, като първата от тях е определена да издаде ревизионния акт. Този акт е изменен с АВДР № 1511/25.05.2005 г. относно срока за извършване на ревизията, без да са променени ревизиращите органи и този от тях, който следва да издаде ДРА. Видно от съдържанието на ДРА № 1511/01.07.2005 г. същият е издаден от Снежана Димитрова Янакиева, а ревизията е осъществена от ревизори в състав: Даниела Малчева Кирова. Същите лица са подписали ДРА, първата като орган, издал ДРА, а втората - като лице извършило ревизията. От изложеното се налага извода, че ревизията е проведена от данъчните органи, определени в двата АВДР съгласно изискването по чл. 68, ал. 3, т. 2 ДПК, а актът е издаден от органа, определен да издаде ДРА в АВДР в съответствие с изискването по чл. 68, ал. 3, т. 3 ДПК и чл. 107, ал. 1 ДПК. Данъчният ревизионен акт е подписан от ревизиращите органи, като подписи са положени от всички лица, които са участвали при провеждането на ревизията. Фактът, че подписите на органа, който е издал ДРА и на този, който е участвал в екипа от ревизиращи органи са поставени на отделни места в края на ДРА (на един и същи ред), не води до извода, който е направен от касатора, а именно че актосъставителя не е участвал при провеждането на ревизията. Правилно е посочено, че Снежана Димитрова Янакиева е издател на ДРА, а Даниела Малчева Кирова е лицето, участвало при извършване на ревизията. При действието на ДПК не съществува правна възможност ДРА да бъде издаден от лице, което не е участвало при извършване на ревизията, т. е. което не е включено в ревизиращия екип, което се извежда от съдържанието на чл. 68, ал. 3, т. 2 и т. 3 ДПК, като в т. 3 изрично е посочено, че органът който следва да издаде акта е един от органите, които са определени по т. 2 като органи, които следва да извършат ревизията. Затова, от съдържанието на ДРА в никакъв случай не може да се направи твърдения от касатора извод, че органа, който е издал акта не е участвал при извършване на ревизията. Не е необходимо изрично посочване, че актосъставителя е участвал при извършването на ревизията, тъй като това следва недвусмислено от разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 2 и т. 3 и чл. 107, ал. 1 ДПК, както и от съдържанието на конкретните АВДР. Възражението в касационната жалба, че е ограничено правото на защита на ревизираното лице, поради това, че не са му връчени мотивираното предложение и мотивираното разрешение по чл. 68, ал. 6 и ал. 7 ДПК, е неоснователно. По време на ревизията не е направено възражение от ревизираното лице, че посочените документи не са му били връчени заедно с АДВР, с който е продължен срока за извършването й. От друга страна, дори и да се установи подобно нарушение, то за да представлява същото процесуално нарушение, обуславящо отмяната на акта, следва да е установено, че без допускането на това нарушение актът би имал различно съдържание. В случая не е установена подобна зависимост. Не може да се приеме за основателно твърдението на касатора, че с невръчването на предложението и мотивираното разрешение е нарушено правото му на защита, тъй като е обжалвал своевременно ДРА по административен и съдебен ред и в развилите се производства същият е имал възможност да направи всички свои възражения и доводи за незаконосъобразност на акта. Твърдението в касационната жалба, че не са обсъдени доказателствата във връзка с начисляването на ДДС от доставчика е неоснователно. Видно от съдържанието на обжарваното решение, съдът е обсъдил доказателствата във връзка с начисляването на ДДС - дневници за продажби, справки-декларации и хронологични регистри на сметка 4532 на доставчика, които са били представени при насрещната проверка при първата ревизия, съгласно задължителните указания дадени в отменителното решение на ВАС, като въз основа на това е направил извода, че ДДС по процесните фактури е начислен от доставчика "Орион Къмпани"ООД съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Затова не следва да бъдат обсъждани изложените в касационната жалба съображения в тази връзка. Същите очевидно не се отнасят за обжалваното решение, а за решението на окръжния съд, постановено при първото разглеждане на делото, което е отменено от ВАС. Последният извод се налага от сравнението на двете касационни жалби на ревизираното лице, при което се установява, че същите имат идентично съдържание. Възражението в касационната жалба, че съдът не е обсъдил доказателствата по делото и доводите на жалбоподателя, също е неоснователно. По принцип изложените в касационната жалба съображения относно изискванията за съдържанието на съдебното решение и в частност на мотивите към него, произтичащи от разпоредбите на чл. 188, ал. 1 и ал. 2 и чл. 189, ал. 2 ГПК (отм.) са правилни и се споделят от настоящата инстанция, но изводите, които прави касаторът в тази връзка са неотносими за обжалваното решение. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на страните, тъй като мотивите на решението, макар и не твърде подробни, съдържат произнасяне по всички спорни въпроси. Неоснователно е също оплакването в касационната жалба, че съдът е неправил необоснован и неправилен извод относно липсата на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Според констатациите в обжалвания ДРА изводът относно липсата на реални доставки по процесните фактури е обоснован с това, че не са представени доказателства за съхранението на стоките, както и за транспортирането им. Тези констатации на данъчните органи, които съгласно действащата при издаването на процесния ДРА разпоредба на чл. 108, ал. 8 ДПК се ползват с презумпция за вярност, не са опровергани от жалбоподателя в производството по обжалване на акта. Процесните фактури имат за предмет продажба на различни стоки - тръби безшевни, гвоздеи, тръби - неръждаеми и прецизни, други тръби, гвоздеи, релси, автомобилни гуми различни видове и размери, машини за филтриране на трансформаторно масло, дървен материал бук. Стоките са определени само по своя род, включително и машините, като за мярна единица са посочени: кубичен метър - за дървения материал, брой - за гумите и за машините, а за останалите стоки - килограм. Поради това че стоките са определи само по своя род, за да се приеме, че е прехвърлено правото на собственост върху тях следва същите да са отделени от останалите стоки от същия род по определен начин чрез претегляне, премерване, преброяване, за което следва да бъдат съставени съответни документи - например приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, складови разписки и т. н. Подобни документи в случая не са представени. Липсват и доказателства за транспортирането на стоките, като по делото липсват дори твърдения относно начина, по който стоките са транспортирани. Това обстоятелство не е маловажно за преценката относно реалността на доставките, тъй като става въпрос за значителни количества (напр. само по фактура № 1003/05.07.02 г. стоката е 47703 кг гвоздеи). На следващо място, жалбоподателят не е доказал твърденията си, че стоката е съхранявана в стопанисван от него склад, находящ се в Южна промишлена зона на гр. Варна. Твърдението му, че въпросният склад е изграден въз основа на правата, които са му предоставени по договор с кметство Аспарухово при Община Варна от 20.12.1993 г. са опровергани от отговора, получен от същото кметство с изх. № ТРД-2400/4/26.05.2003 г., в който е посочено, че поради реорганизация, в отдел "Собственост" на района няма документация от преди 1996 г., а след тази година кметството не е поддържало отношения с "Голден Орион" ЕООД. Този отговор изключва възможността на общински терен да е имало изграден склад на жалбоподателя и общината да не е имала никакви данни за това, още повече че според договора дружеството е следвало да плаща наем на общината за терена, за което по делото изобщо не са представени доказателства. Наред с това не е доказано твърдението на жалбоподателя за изграждане на склада, тъй като са представени само няколко фактури за закупуване на строителни материали - цимент, фасаген, сгурия през 1995 г., 1998 г. и 1999 г., без да са налице доказателства за влагането им в строителството на склада и изобщо за осъществяването на строително-монтажни работи на въпросния общински терен. Липсват каквито и да било строителни книжа, протоколи за приемане на СМР и т. н. Представените пред съда извлечения от справки за складова наличност в склад тип А № 2999/0005 за месеци 05, 06 и 07/2002 г. не доказват твърденията на касатора за съществуването на склада и за влагането на процесните стоки в него, както и за придобиването им по процесните фактури. Справките съдържат само печат на "Голден Орион" ЕООД и няма никакви данни, че са представени на съответния компетентен орган, поради което се налага извода, че са съставени с оглед нуждите на процеса. Разрешението за откриване и управление на митнически склад тип А и за ползване на режима митническо складиране, което е издадено на ревизираното лице, не установява релевантни за спора факти по изложените съображения. От факта, че е издадено това разрешение не следва, че в него са съхранявани процесните стоки, нито че същите изобщо са били придобити от ревизираното лице. Във връзка с реалността на доставките следва да се отбележи, че по делото липсват категорични доказателства относно плащането на цената по фактурите. Към фактурите, находящи се в данъчната преписка са приложени в копие части от фискални бонове, като от същите липсват съответните части, в които е посочен издателя на фискалния бон, поради което изобщо не може да се установи дали са издадени от доставчика "Орион къмпани" ООД и дали се отнасят до процесните фактури. При новото разглеждане на делото от първата инстанция са представени приходни касови ордери за плащания по процесните фактури, които изобщо не са подписани, което потвърждава извода, че няма плащане. Предвид всички изложени съображения, настоящият касационен състав на съда счита, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по процесните фактури и като е достигнал до същия извод първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за настоящото производство. Водим от изложеното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,