Решение № 260 от 9.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4754/2014 г.

Решение № 260 от 9.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4754/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Фърст Корифи" АД със седалище в гр. Ботевград и с посочен адрес за кореспонденция в гр. София чрез процесуалния представител адв. Мария Колева срещу решение № 6806/8.11.2013 г., постановено по адм. дело № 607/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 20001007173/2.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2287/16.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за отказан данъчен кредит в общ размер от 2 795 198,81 лв. и лихви 279 353,48 лв. по доставки от "Агроекспрес" ЕООД, "Мото Медия" ЕООД, "Стандарт 60" ЕООД, "Лев агро" ЕООД и "Корект 07" ЕООД по фактури с предмет "аванс по договор" (за слънчогледово семе, пшеница, царевица) и доставка на "рапица", както и за СМР за данъчни периоди от 1.03.2009 г. до 31.12.2009 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е установил действителната фактическа обстановка и не е подложил на задълбочена и подробна преценка на всички събрани по делото доказателства, а тези които съдът е обсъдил, според касатора ги е възприел неправилно, в резултат на което е направил и незаконосъобразни и необосновани изводи. Касаторът се оплаква, че съдът само е посочил, че приема съдебно-счетоводната експертиза като компетентно изготвена и неоспорена от страните, но не е обсъдил заключенията, а това е нарушение на процесуалните правила. Твърди се от касатора, че и в ревизионното, и в съдебното производство той е представил всички относими доказателства за опровергаване констатациите на приходния орган в процесния ревизионен акт. Според касатора доказателствата, които е представил, обективират фактически приемо-предаване на стоките и неправилно съдът не е зачел приемателно-предавателните протоколи като доказателства, че стоките са предадени. След като фактурите са предадени и счетоводно отразени, според касатора няма пречка за признаване правото на данъчен кредит. Изложени са твърдения, че впоследствие процесните стоки са продадени на "Кремер София" ЕООД и "Вита Грейн БГ" ЕООД и от представените АПВ и ревизионни актове на посочените дружества, е установено, че не им е отказан данъчен кредит по доставките. Относно фактурирането на аванс, касаторът излага доводи, че е достатъчно да се установи неговото плащане, а не доставянето на стоките. Позовава се на съдебна практика на СЕС в Люксембург - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и на Върховния административен съд. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба и с нея се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Мария Колева. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Минкова я оспорва и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд, за да отхвърли жалбата на "Фърст Крифи" АД срещу посочения по-горе ревизионен акт за отказан данъчен кредит в общ размер от 2 795 198,81 лв. и лихви 279 353,48 лв. по доставки от "Агроекспрес" ЕООД, "Мото Медия" ЕООД, "Стандарт 60" ЕООД, "Лев агро" ЕООД и "Корект 07" ЕООД по фактурирани доставки на "аванс по договор" (за слънчогледово семе, пшеница, царевица) и доставка на "рапица", както и за СМР за данъчни периоди от 1.03.2009 г. до 31.12.2009 г. е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. По издадените 27 бр. фактури от "Агропрогрес" ЕООД с предмет "аванс по договори" съдът е обсъдил представените по делото договори от 29.04.2009 г. за 1500 тона слънчогледово семе, от 15.05.2009 г. за 2000 тона слънчогледово семе, от 2.06.2009 г. за доставка на царевица, от 6.06.2009 г. за доставка на пшеница, от 10.06.2009 г. за царевица и от 11.06.2009 г. за рапица. Обсъден е и още един договор от 11.05.2009 г. за поръчка между същите страни за извършване на машинно-тракторни услуги на обща стойност от 182 500 лв. без ДДС. Макар, че към тези договори са представени приемателно-предавателни протоколи, съдът е приел, че само от тях не се установява предаването на договорените стоки. Съдът е обсъдил клаузите на договорите, според които транспортирането на стоките е за сметка на продавача (доставчика), но в същото време е установил, че в хода на ревизионното производство управителят на доставчика "Агропрогрес" ЕООД е пояснил, че всички продадени стоки са собствено негово производство, налице е регистрация за земеделски производител, а транспортирането на стоките е извършено от страна на получателя на стоките. Съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че липсват доказателства, въз основа на които да се удостовери, че фактурираните аванси и приемателно-предавателни протоколи за различните видове зърнени култури от този доставчик са транспортирани и доставени, няма договорени условия за доставка, посочено място и складова база, където да са доставени стоките, справки за натоварване и разтоварване на същите, кой е осъществил натоварването, респ. разтоварването на стоките, измерени количества и др. Кантарната бележка съдът е приел, че представлява вътрешно фирмен документ, с който се удостоверява получаването, предоставянето или приемането на зърното за съхранение, количество, вид и наименование на културите и служи както за завеждането на съответната партида, така е и съпровождащ документ при транспортирането му. Твърдението на управителя на доставчика, съдът е приел за недоказано, предвид, че според него транспортирането на стоките е било задължение на получателя им, въпреки че в договорите е отразено, че то е за сметка на продавача. От страна на жалбоподателя съдът е приел, че не е доказано транспортирането, тъй като не са представени товарителници. Съдът е приел за недоказана и услугата по извършване на машинно-тракторни услуги поради липсата на доказателства за това. Представените актове за приемане на тези услуги от страна на "Лев Агро" ЕООД и на "Делта Агро" ЕООД и "Агроекспрес" ЕООД съдът е счел, че не могат да обусловят наличие на реални доставки на услуги. Според съда няма и доказателства за превъзлагане на процесните услуги на посочените "Лев Агро" ЕООД и "Делта Агро" ЕООД, и липсата на доказателства, че изпълнителя и възложителя по този договор притежават земеделска техника не установяват реалността на процесните услуги. По сключения договор от 1.04.2009 г. между жалбоподателя и "Лев Агро" ЕООД за изкупуване на 300 тона слънчогледово семе отново е фактуриран аванс, за който съдът е приел, че не е установена реалността на договорената доставка. Установено е от съда, че страните са сключили още един еднотипен договор от 15.06.2009 г. за 600 тона рапица и към тези договори също били представени приемателно-предавателни протоколи, от които съдът не е могъл да направи извод, че се касае за реални доставки на зърно. Както за предходните доставки, и за тези съдът е приел, че няма доказателства за транспортирането на стоките, нито доказателства, че този доставчик е разполагал с такава селскостопанска продукция, за да я предаде на получателя, както и няма доказателства къде и как е натоварена стоката и че те действително са доставени. По сключения договор от 29.09.2009 г. с "Корект 07" ЕООД за 1000 тона слънчогледово семе отново са фактурирани аванси и мотивите на съда са сходни с изложените по-горе. Между този доставчик и жалбоподателя съдът е приел, че е сключен договор от 3.09.2009 г. за изпълнение на СМР на обект, стопанисван от последния с уговорка, че количествено-стойностната сметка ще бъде договорена допълнително от страните с краен срок на изпълнение 30.11.2009 г. Съдът е установил, че от представения приемателно-предавателен протокол не се установява действителното извършване на услугите, поради което той не е удостоверявал предаването на такива услуги, а и липсата на количествено-стойностна сметка не води според съда да извод, че тези услуги са действително извършени от посочения изпълнител. По сключения договор с "Мото Медия" ЕООД за извършване на СМР, съдът е установил, че отново страните по договора са се договорили количествено-стойностната сметка и видовете СМР, които ще се извършат, ще бъдат договорени допълнително, както и изпълнителят е поел задължение да осигури средства за финансиране на "Фърст Корифи" АД, а последният да заплати авансово сумата от 908 400 лв. в срок до 15.11.2009 г. и са издадени 9 бр. фактури за аванс. Според съда твърдението на жалбоподателя, че се касае за авансово плащане, което е заплатено, не е достатъчно, тъй като при авансовото плащане законодателят е посочил изискуемост на данъка, но това само по себе си не води до реално осъществена доставка и самото плащане не може да доведе до извод за реално осъществена доставка, а оттам и за право на данъчен кредит. С този доставчик са сключени и договори от 31.08.2009 г., 10.11.2009 г. и 2.07.2009 г. за различни видове зърнени култури - слънчоглед, царевица, както и торове и препарати за растителна защита, като отново издадените 7 бр. фактури са за авансово плащане. Съдът е направил извод, че наличието на представени приемателно-предавателни протоколи не е достатъчно за признаване на правото на данъчен кредит, тъй като само от тях не се установява извършване на доставките. По сключения договор от 2.12.2009 г. със "Стандарт 60" ЕООД и издадените 8 бр. фактури за авансово плащане за изкупуване на 2500 тона слънчогледово семе, съдът е изложил сходни с горните мотиви. Относно всички доставчици съдът е приел, че е налице осчетоводяване на издадените фактури, но това не е достатъчно за да се признае правото на данъчен кредит за получателя по процесните фактури. Относно наведения от жалбоподателя довод, че впоследствие процесните стоки са били продадени на "Кремер" ЕООД и "Вита Грейн БГ" ЕООД, съдът е приел, че с тях не се доказва реалността на процесните доставки. Относно издадените АПВ и РА на получателите и неизвършването от приходните органи на корекция на ползвания от тях данъчен кредит по последващите доставки, според съда, те не представляват доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки и в тази връзка се е позовал на решения от 31.01.2013 г. по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС в Люксембург. Освен това съдът се е позовал и на решение от 21.02.2006 г. по дело С-419/02, в което било посочено, че когато е извършено предварително плащане, ДДС става изискуем, без да е осъществена все още доставката, но за да стане изискуем данъкът цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие - бъдещата доставка следва вече да са известни. В този смисъл според съда е и решение по дело С-108/99. Обжалваното решение е правилно постановено. Голяма част от процесните фактури от посочените доставчици са с предмет "аванс по договор". Настоящият съдебен състав на касационната инстанция изцяло възприема мотивите на първоинстанциония съд, че при авансово плащане, ДДС става изискуем, но е необходимо да се установи реалното осъществяване на доставките, по които е фактурирано и извършено и фактурирано това авансово плащане. Законът принципно допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, респ. заплатени частично или изцяло, без да е доказано тяхното изпълнение. Затова според ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., действащ и понастоящем чл. 25, ал. 6 в редакцията за 2009 г., за да се приспадне данъчен кредит по авансови плащане (по отменения ЗДДС авансовите плащания бяха данъчни събития), следва към момента на тези плащания всички елементи на данъчното събитие, което както правилно е отбелязъл и първоинстанционния съд следва вече да са известни и стоките и/или услугите да са точно определени в момента на плащанията. Това означава, че авансовото плащане не съществува само за себе си, след като законът не го определя като данъчно събитие и затова винаги следва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока и/или услуга. В този смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд, както и на СЕС в Люксембург - решения по дела С-19/11 ("Ефир" ЕООД), С-549/11 ("Орфей" ЕООД) и С-107/13 ("Фирин" ООД). Затова правилно съдът е обсъдил доказателствата, събрани в хода на ревизионното и на съдебното производство и от тях е направил обоснования извод, че липсват категорични доказателства за осъществени реални доставки на стоки - различни видове зърнени култури, поради което като е приел, че не са доказани и въз основа на това упражненото право от касатора на данъчен кредит, е незаконосъобразно, е постановил правилно решение. Наличието на договори и приемателно-предавателни протоколи, без каквито и да било други съпътстващи документи - къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени (предвид обясненията пред ревизията от управителя на "Агропрогрес" ЕООД, че транспортът е бил задължение на получателя противно на уговореното в договора, че задължение на продавача да транспортира стоките). Липсата на доказателства за транспортиране на стоките, не може да доведе до извод, че представените приемателно-предавателни протоколи, в които дори не е отбелязяно къде се извършва предаването на стоките представляват доказателства, че доставките са реално извършени. Само при такова доказване, се признава правото на данъчен кредит по фактури с предмет на стопанската операция "аванс по договор", тъй като авансовото плащане винаги се свързва с конкретната доставка, а не съществува само за себе си, без да са налице данни за всички елементи за извършване на доставката на стоки и/или услуги. Неоснователно касаторът сочи като съществено нарушение на съдопроизводствените правила необсъждането от съда на заключенията на съдебно-счетоводната експертиза (основно и допълнително). Напротив, съдът се е позовал на тях, но въз основа на тези заключения не е направил извод, че те установяват реално осъществени доставки. Това е така, тъй като осчетоводяването на процесните доставки е релевантно обстоятелство към правото на данъчен кредит, само ако са налице достатъчно убедителни доказателства за реалното осъществяване на доставките. Последното е основополагащо за материалното право на приспадане на данъчен кредит. Само при наличие на реално осъществени доставки, се извършва и съответното им осчетоводяване, поради което последното само по себе си не може да доведе до признаване правото на данъчен кредит, ако няма доказателства, че стоките действително са предадени на получателя или че услугата е извършена и резултатът от нея е прехвърлен на получателя. Както вече се посочи по-горе, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките при получателя и превозването им до негов обект, не може само с наличието на фактури, договори и приемателно-предавателни протоколи, без изброените по-горе съпътстващи документи да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят (касаторът) може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. В приложенията към делото (в една от 9-те папки приложения) се съдържат превозни документи, включително и кантарни бележки и пътно-прехвърлителни разписки, но от тях не може да се направи пряка връзка с процесните доставки, а са по повод доставките от "Фърст Корифи" АД към "Кремер София" ЕООД. Обстоятелството, че "Фърст Корифи" АД е притежавал родово определени вещи - различни видове зърно, не означава, че те са му доставени от издателите на процесните фактури. А и като се има предвид, че голяма част от процесните фактури са за авансово плащане, към момента на издаването им няма достатъчно убедителни доказателства за реалността но договорените доставки. Тези обстоятелства подробно са обсъдени в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт, а и съдът правилно е отбелязъл, че са неотносими към процесните доставки. Затова като е прието от първоинстанционния съд, че посоченото материално право не следва да се признава на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, е постановено правилно решение, което не страда от сочените от касатора пороци. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки направения иск от юриск. Минкова, на дирекция "ОДОП" - гр. София не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,