Решение № 8424 от 19.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13946/2013 г.

Решение № 8424 от 19.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13946/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 1940 от 19.08.2013 г. по адм. д. № 2381 от 2012 г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен ревизионен акт № 211200507/17.04.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 741/25.06.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив, с който на "Пи Джи Ел системи" ЕООД за данъчните периоди - м. 05, м. 11, м. 12.2009 г., м. 03, м. 04.2010 г. и м. 05.2011 г. не е признат данъчен кредит в размер на 114 378,70 лв. по 11 броя фактури, издадени от "Електро соларни системи" ООД, с предмет на доставките - проектиране и изграждане фотоволтаична електроцентрала в гр. Чепеларе, и са начислени лихви за забава в размер на 21501,92 лв.

В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, по подробно изложени съображения.

Ответникът "Пи Джи Ел системи" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Чепеларе, е оспорил касационната жалба в представен писмен отговор.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, потвърден с решение на директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив, за отказана данъчен кредит по 11 бр. фактури, издадени от "Електро-соларни системи"ООД с предмет на доставките - проектиране и изграждане фотоволтаична електроцентрала в гр. Чепеларе. Мотивите на акта съдържат изводи, че дружеството не е доставчик по смисъла на ЗДДС, тъй като то е съдружник в Консорциум "Фотоволтаични системи", който е извършил строителството, видно от цялата строителна документация на фотоволтаичната централа в гр. Чепеларе, м."Таванченка", ПИ 80371.70.51 и ПИ 80371.72.51., поради което "Електро-соларни системи" ООД незаконосъобразно е начислил ДДС и респективно за получателя на доставките, не възниква право на данъчен кредит, който е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

За да отмени РА съдът е приел за неоснователен възприетият от органите на приходната администрация извод за липса на действително осъществени доставки на стоки и услуги по спорните фактури с доставчик "Електро-соларни системи" ООД, като се е позовал на издадения на дружеството доставчик РА, влязъл в сила, обхващащ включително и процесните данъчни периоди, с който не са извършвани корекции на декларираните от последния доставки като изпълнител.

Този извод на съда е неправилен и в противоречие с практиката на ВАС и на СЕС: решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 ("Стройтранс" ЕООД) и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ("LVK - 56 EOOД). Според СЕС принципът на данъчен неутралитет допуска на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС.

Вторият мотив на съда за незаконосъобразност на отказа на данъчен кредит е че "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе съществува и получател по изграждането й е "Пи Джи Ел системи" ЕООД, а освен това няма спор, че е издадено надлежно разрешително за ползване на същата, т. е. техническите изисквания и характеристики на обекта са съобразени с неговата цел, и след като този обект е въведен в експлоатация, то същият би се използвал за стопанските цели на дружеството. В тази връзка, съдът се е позовал на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Решението е постановено при правилен анализ и фактическо установяване, но при неправилен краен извод за незаконосъобразност на отказа на данъчен кредит.

Нещо повече, съдът е в противоречие със собствената си съдебна практика - постановено решение от същия съдия по адм. д. № 1944/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив, оставено в сила с решение по адм. д. № 12301/2012 г. на Върховния административен съд, първо отделение, което макар и между различни страни е с аналогичен предмет на спора - доставки на СМР, свързани с възлагане и изграждане на фотоволтаично съоръжение, но в друг район на страната - в с. Блатец.

В мотивите на настоящото решение, предмет на касационен контрол, съдията в голяма част е ползвал мотивите от предишното си решение, дори в една част погрешно е вписал, че се касае за строителство на фотоволтаичен Парк Блатец/на стр. 8 от решението/, вместо фотоволтаична централа в гр. Чепеларе, както е по настоящия спор, което навежда на мисълта, че част от мотивите са копирани, но крайните изводи по двете решения са противоречиви. Позовал се е и на Разяснение - изх. № 92-00-5628-08 от 11.03.2009 г., в което Изпълнителния директор на НАП, посочва че организирането на консорциумите като отделни данъчни субекти в българското данъчно законодателство предполага обособяването и на резултата, който се реализира посредством дейността, за нуждите на която те са учредени, от което следва, че резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво съдружници в консорциума.

Въпреки така изложените мотиви, съдът е стигнал до грешен, при това необоснован краен извод.

Обжалваното с настоящата касационна жалба съдебно решението е неправилно.

Фактите, във връзка с изграждането на централата в гр. Чепеларе са установени с налична по делото документация по възлагане и извършване на строежа и последователния анализ на данните е следният:

• изпълнител и строител на ФВЕЦ в гр. Чепеларе, м."Таванченка", ПИ 80371.70.51 и ПИ 80371.72.51 е Консорциум "Фотоволтаични системи";

• учредяването на Консорциум "Фотоволтаични системи" с Договор от 01.06.2009 г., със съдружници: "Електро-соларни системи"ООД и "Монолитно строителство"ЕООД е с една-единствена цел: обединяване на усилията си за организиране и извършване на съвместна дейност - стопанска цел - изграждане на обект "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе, м."Таванченка", ПИ 80371.70.51 и ПИ 80371.72.51 .;

• Консорциумът е създаден с цел използване на регистрацията на "Монолитно строителство" ЕООД в Камарата на строителите във връзка с изискванията чл. 3, ал. 2 от Закона за камарата на строителите и чл. 137, ал. 1 от Закона за устройство на територията;

• "Електро-соларни системи"ООД е участвал в предоставянето на услуги по строителството, в качеството си на съдружник в Консорциум "Фотоволтаични системи";

• "Електро-соларни системи" ООД е ползвал подизпълнители за строежа, което се установява от издадения на това дружество РА, приложен по делото;

• във всички представени документи и актове на държавни органи за извършване на проби и приемане годността на обекта, фигурира като строител Консорциум "Фотоволтаични системи";

Безспорно установен факт е, че учредяването на Консорциум "Фотоволтаични системи" със съдружници: "Електро-соларни системи"ООД и "Монолитно строителство"ЕООД е с една-единствена цел, за да може да кандидатства във възлагателната процедура за изграждане на обект "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе, м. Таванченка, ПИ 80371.70.51 и ПИ 80371.72.51, с възложител "Пи Джи Ел системи" ЕООД, гр. Чепеларе.

Съдът е изследвал клаузите на Договора за учредяване на консорциума, относимите правни разпоредби от Търговския закон, Закона за задълженията и договорите, Закона за данък върху добавената стойност, Закона за счетоводството и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Съгласно Раздел I. Цел на консорциума и статут, т. 1.1. от Договор за консорциум от 01.06.2009 г., сключен между "Електро-соларни системи"ООД и "Монолитно строителство"ЕООД, двете дружества учредяват консорциума "Фотоволтаични системи" с една-единствена цел: обединяват усилията си за организиране и извършване на съвместна дейност със следната стопанска цел - изграждане на обект "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе, м."Таванченка", ПИ 80371.70.51 и ПИ 80371.72.51. Съгласно Раздел II Наименование, седалище и срок, т. 2.3. срокът на същестуване на консорциума съвпада със срока на изпълнение на договора за строителство, за целите, на които е създаден консорциума. Съгласно Раздел IV Права и задължения на консортите, Водещ партньор, т. 4.2. "Електро-соларни системи"ООД се задължава да води цялата договорна, финансово-счетоводна, банкова, данъчна и друга документация на консорциума, като в Раздел VI Резултати от дейността, т. 6.1. е посочено, че за своята дейност консорциумът води самостоятелно счетоводство, различно от счетоводството на партньорите.

Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество. Гражданското дружество по смисъла на чл. 357 и сл. от ЗЗД представлява неперсонифицирано дружество, което извършва стопанска дейност различна от дейността на своите членове (съдружници), но от името на някой от съдружниците си.

За целите на данъчното облагане и счетоводната отчетност, консорциумът е самостоятелно задължено лице.

Съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК, в производствата по кодекса, неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, а съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност, т. е. за целите на данъчното облагане консорциумът е самостоятелно задължено лице.

Доколкото същото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, то консорциумът е данъчно задължено лице и по смисъла на ЗДДС, а за доставките извършени от Консорциума към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.

Именно консорциумът "Фотоволтаични системи" е данъчно-задълженото лице, което следва да фактурира тези доставки към възложителя на строежа - "Пи Джи Ел системи" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Чепеларе. Страни във всички взаимоотношения и документи, свързани с възлагането и изграждането на фотоволтаичната електроцентрала са: "Пи Джи Ел системи" ЕООД, като възложител и собственик на терена в гр. Чепеларе, в който се изгражда електроцентралата и консорциумът "Фотоволтаични системи" като изпълнител на строежа.

Предвид качеството на консорциума на самостоятелно задължено лице, за всички извършвани от консорциума доставки на стоки и услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС, т. е. получателят по такива доставки има право на данъчен кредит.

Консорциумът е създаден с цел използване на регистрацията на "Монолитно строителство" ЕООД в Камарата на строителите, което се потвърждава и от писмените обяснения на управителя на "Монолитно строителство" ЕООД - Пламен Атанасов. Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за камарата на строителите, строителите, изпълняващи строежи от първа до пета категория по чл. 137, ал. 1 от Закона за устройство на територията или отделни видове строителни и монтажни работи, посочени в Националната класификация на икономическите дейности, позиция "Строителство", подлежат на вписване в Централния професионален регистър на строителя. По аргумент от чл. 14, ал. 2 от ЗКС, единствено строежите на жилищни и смесени сгради с ниско застрояване, на вилни сгради и строежи по чл. 137, ал. 1, т. 5, букви "в" и "г" от ЗУТ могат да се изпълняват и от строители, които не са вписани в регистъра. Така към 2009 г. и до изменението на ЗКС (ДВ, бр. 15 от 2010 г., в сила от 23.02.2010 г.), всички строежи, освен изрично посочените в чл. 14, ал. 2 от ЗКС могат да се изпълняват единствено от строители, вписани в ЦПРС, какъвто е "Монолитно строителство"ЕООД, включен като съдружник в консорциум "Фотоволтаични системи", за да може последният да ползва регистрацията на това дружество в камарата на строителите и да кандидатства за възлагане на строеж на фотоволтаична централа.

Вторият съдружник в консорциума - "Електро-соларни системи"ООД е участвал в предоставянето на услугата по строителството, чрез подизпълнители. В качеството си на съдружник в консорциум "Фотоволтаични системи" и като задължен съдружник, "Електро-соларни системи"ООД е следвало да води цялата договорна, финансово-счетоводна, банкова, данъчна и друга документация на Консорциума, съгласно т. 6.1. от Раздел VI Резултати от дейността от Договора за учредяване на Консорциума.

За своята дейност консорциумът следва да води самостоятелно счетоводство, различно от съдружниците.

Консорциумът "Фотоволтаични системи" е посочен като строител във всички строителни документи, а именно: Актовете и протоколите, съставяни по време на строителството на "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе, Протокол за установяване на годността за ползване на строежа, Констативен акт за установяване гоността за приемане на строеж "Фотоволтаична електроцентрала", Актове за установяване на всички видове СМР, подлежащи на закриване, удостоверяващи, че са посгинати изискванията на проекта и редица други, приложени по делото. Актовете и протоколите, съставени по време на строителството са съставени съгласно изискванията на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Съгласно чл. 1, ал. 2 от Наредба № 3, актовете и протоколите имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите. Съответствието на актовете и протоколите, съставени за "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе, с изискванията на Наредба № 3 е установено от компетентния за това държавен орган, а именно Дирекцията за национален строителен контрол.

Издадено е Разрешение за ползване на строеж Фотоволтаична централа - инсталирана мощност Ри = 54 кWр - № ДК-07-12 от 30.07.2010 г.

Във всички изброени актове като строител е вписан консорциумът "Фотоволтаични системи", така че в случая е безспорно установено с надлежните документи, че това е действителният доставчик на строителните услуги, който е задължен и да издаде фактурите към получателя на услугите "Пи Джи Ел системи" ЕООД.

Всички тези актове са подписани от получателя на услугата "Пи Джи Ел системи" ЕООД, при което е безспорно, че получената доставка - строителство на "Фотоволтаична централа" - гр. Чепеларе, е осъществена от строителя Консорциум "Фотоволтаични системи", който е вписан в цялата документация, от което следва, че и за получателя на услугите е безспорно установен фактът, че доставчик на услугите по възлагане и строителство на централата е Консорциум "Фотоволтаични системи", от който е следвало да получи съответните фактури за осъществени доставки, по които да ползва данъчен кредит.

При тази фактическа установеност, при която доставчикът на услугите СМР е безспорно установен и е различен от издателя на фактурите, по които е ползван данъчния кредит, решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС е неотносимо към настоящия спор, поради различната фактическа обстановка и неправилно съдът се е позовал на тази практика на СЕС.

При тези безспорни доказателства, е налице основание за отказ на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като данъкът по процесните фактури е начислен от издателя им неправомерно, в нарушение на императивните правила на закона, при това - са налице редица обективни факти, които установяват знанието и на двете страните по издадените фактури, че същите са неправомерно издадени от един от съдружниците в консорциума, вместо от името на консорциума, който е действителния извършител на строителните услуги по изграждане на фотоволтаичната централа в гр. Чепеларе. Допълнителен аргумент е, че този съдружник в нарушение на задължението си по Договора за учредяване на консорциума не е водил счетоводство от името на консорциума.

В случая са налице безспорно установени с надлежни документи обективни данни за доставчика на услугите, който е различен от издателя на фактурите, и това е факт, безспорно установен като известен и на двете страни по фактурите, както издателя на фактурите, който неправилно е вписан като доставчик в самостоятелно качество на търговски субект, вместо в качеството си на съдружник в консорциума и действащ от името на консорциума.

При така създадената търговска конфигурация, получателят на услугите е възложил изпълнението на строителните услуги на консорциума, който е вписан като такъв в цялата документация на централата, поради което същият е и доставчикът на строителните услуги по смисъла на ЗДДС.

Изложеното обосновава извод, че обжалвания пред първоинстанционния съд ревизионен акт е законосъобразен и неправилно е отменен от съда. Решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата срещу РА, като неоснователна.

При този изход на спора, на касатора се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение в еднократен размер на 2 130 лева, което е за двете съдебни инстанции, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Мотивиран от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение