Решение № 2734 от 15.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София, срещу решение 1425/07.03.2022г., постановено по адм. дело 5416/2020г. на Административен съд - София град, с което е отменено по оспорването на "Ленце Оперейшън ГМБХ", представлявано от управителите Д. Ватцке и М. Бланк, Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ П-22221119184144-004-001/10.01.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 607/14.04.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП - гр. София, с който на дружеството е отказано възстановяване на ДДС в размер на 131 360лв.

В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила както и поради необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

В касационната жалба се сочи, че в мотивите на съдебното решение са налице противоречия от една страна съдът е приел, че производството на екипировка е съпътстващо основната доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС поради което и платените за нея суми не е следвало дружествата-доставчици да начисляват ДДС. От друга страна е приел че оспорения АПВ е неправилен поради това, че доставката на стоки по процесните фактури са съпътстващи основната доставка и следват нейния режим на облагане.

Сочи се, че по делото няма спор относно факта, че инструменталната екипировка не е напускала територията на страната и е била на разположение на доставчиците, които са я използвали за производство на крайните изделия по поръчка на РЛ.

Според касатора доставката на инструменти и доставката на крайни изделия, за която се използват инструментите следва да имат едно и също третиране за целите на облагане с ДДС. Двете дружества са извършили вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7 от ЗДДС към РЛ, но обект на тази доставка не е инструменталната екипировка, а крайния продукт. Доставката на инструментална екипировка представлява вътреобщностна доставка и за нея е приложим нулева данъчна ставка, предвид нормата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.

Тъй като доставката на инструментална екипировка, документирана с процесните фактури, е съпътстваща на основната доставка на крайни изделия то тя следва данъчния режим на основната доставка и тъй като първите са с вътрешнобощностен характер, то крайните доставки също са с такъв характер и за тях не се дължи данък и изводите на съда, че ДДС следва да се възстанови по реда на Наредба Н-9/16.12.2009г. е неправилен.

С подробно мотивирани доводи се отправя искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени жалбата срещу процесния АПВ. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - "Ленце Оперейшън" ГмбХ, чрез процесуалния си представител, изразява становище за неоснователността й по подробни доводи в представената писмена защита. Претендира заплащане на разноски.

По делото е депозирана и частна касационна жалба от "Ленце Оперейшън" ГмбХ, чрез процесуален представител, срещу определение 3359/26.04.2022г., постановено по адм. Дело 5416/2020г. на АССГ, с което е допуснато изменение на съдебното решение в частта за разноските, като са намалени присъдените в полза на дружеството разноски на 4 493лв.

Частния касатор счита определението за неправилно тъй като съдът не е съобразил всички факти и обстоятелства по спора, който може да се квалифицира като сложен от фактическа и правна страна и поради това направеното възражение за прекомерност е следвало да се остави без уважение.

По подробно изложени доводи моли за отмяната му.

Депозиран е и отговор на частната касационна жалба от процесуалния представител на Директора на дирекция ОДОП София, в който се твърди, че определението на съда е правилно и се моли за оставянето му в сила.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва решението на АССГ да се остави в сила. По отношение частната касационна жалба приема, че тя също е неоснователна, като правилно АССГ е изменил решението в частта за разноските като е намалил претендираното адвокатско възнаграждение на дружеството.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение Административен съд- София град е отменил по оспорването на "Ленце Оперейшън ГМБХ", представлявано от управителите Д. Ватцке и М. Бланк, Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ П-22221119184144-004-001/10.01.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 607/14.04.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП - гр. София, с който на дружеството е отказано възстановяване на ДДС в размер на 131 360лв.

За да постанови своя акт АССГ е установил следните факти:

РЛ е подало искане за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица в размер на 131 360лв. за периода 01.01. 31.12.2018г., произлизащо от издадени 46 бр. фактури от доставчиците ММ Механикс ООД, Лаки 131 ООД и Хранинвест Хранмашкомплект АД с предмет инструментална екипировка.

След отправени до дружествата-доставчици искания за представяне на документи и обяснения е установено, че последните изработват и доставят инструменти, които са свързани с изработка на краен продукт. Тези инструменти макар и да са с прехвърлена собственост на РЛ то не придобива икономическо право да ги ползва и да се разпорежда с тях като собственик, тъй като те се експлоатират от българските дружества за изработка на крайни изделия. Доставката на инструментите и доставката на крайните изделия представляват една икономически неделима доставка и тези две доставки следва да имат едно и също третиране за целите на облагане с ДДС.

Органа по приходите е заключил, че независимо от изпълнението на визираните от закона предпоставки за възстановяване на ДДС, разписани в чл. 2, т. 1 т. 3 и чл. 3, ал. 1 ал. 3 от Наредба 9/16.12.2009г. на дружеството не следва да се възстанови начисления ДДС, тъй като липсват доказателства стоките по фактурите да са пристигнали на територията на Германия т.е. прието е, че доставките следва да се третират като извършени на територията на страната.

В хода на съдебното производство е назначена СТЕ която дава заключение, че фактурираните доставки са инструменти състоящи се от пресформа, представляваща калъп за отливане на детайли; освен това щанца, представляваща метално приспособление за почистване на отлетия детайл; техническата функционалност и предназначение на стоките е за леене на алуминиева сплав под високо налягане, като тези стоки не могат да се използват за друго, освен за отливане на детайла който е произведен; според в.л. стоките предмет на фактурите служат за серийно производство на детайли отлети от алуминиева сплав чрез леярски машини под високо налягане.

По делото е назначена и ССЕ, според чието заключение, че правото на собственост върху инструментите и оборудването предмет на процесните фактури принадлежи на РЛ, но не са налице данни, че процесните стоки /форми, детайли и инструменти/ са напуснали територията на Р. България и че те са реализирани извън страната;

АССГ е приел, че оспорения АПВ е издаден от компетентен орган, в производството по издаването му са спазени изискванията на ДОПК и липсват съществени процесуални нарушения водещи до отмяната му. Решаващия съд е приел обаче че оспорения акт е издаден в противоречие с материалноправните норми.

Съдът се е позовал на заключенията на двете експертизи и е приел, че фактурираните стоки нямат самостоятелно техническо и икономическо значение за страните по сделките. РЛ е поръчало производството на стоките само за целите на производство на алуминиеви детайли, като доставката на фактурираните стоки и доставката на крайното изделие представляват една икономическа неделима доставка, при която след изготвяне на крайното изделие екипировката губи своето икономическо значение.

Според АССГ неправилно в оспорения АПВ е прието, че липсват доказателства относно факта на извършен ВОД на стоки от страната на доставчиците към РЛ. Налице са декларирани пред органите на НАП извършени ВОД от доставчиците на произведените от тях стоки.

В обобщение съдът е приел, че производството на екипировка е съпътстваща основната доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, поради което и за платените за нея суми не е следвало дружествата доставчици да начисляват данък отделно. Горното е мотивирало АССГ да признае оспорения АПВ за неправилен и да го отмени.

Решението на административния съд е неправилно.

По силата на чл. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009г., за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз /обн. ДВ бр. 101/18.12.2009г., в сила то 01.01.2010г./, в съответната си редакция, гласи, че данък върху добавената стойност по реда на тази наредба се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната, което отговаря на следните условия:

1. за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, или при липса на такива - постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната, и 2. за периода на възстановяване не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал.

2 от Закона за данък върху добавената стойност, и 3. лицето е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата лицето по чл. 2 има право да му бъде възстановен начисленият от регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност лице данък върху добавената стойност за закупени от него стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната.

В ал. 2 от същата разпоредба е посочено, че правото на възстановяване по ал. 1 е налице, когато стоките и услугите се използват за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха дали право на приспадане на данъчен кредит съгласно глава седма "Данъчен кредит" от Закона за данък върху добавената стойност, ако мястото на изпълнение беше на територията на страната, както и за доставките с място на изпълнение на територията на страната по чл. 2, т. 2.

В разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е дадено и легалното определение на вътреобщностна доставка доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика регистрирано по този закон лице, или получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС посочва какви документи удостоверяват извършването на ВОД фактура за доставка, издадена от получател, който е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, с посочен идентификационен номер на получател, а така също и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, с реквизити изрично изброени в чл. 45, т. 2, бук. а от ППЗДДС.

В конкретния случай спорът се свежда до това дали са налице предпоставките за правомерност на начисления от доставчиците ДДС.

Съгласно чл. 1, ал. 2 от Наредбата тя не се прилага по отношение на суми които представляват неправомерно начислен ДДС, включително и за осъществени вътреобщностни доставки.

Безспорно е установено, че собствеността върху доставените инструменти е придобита от РЛ, но те не са предоставени нему, а остават при доставчиците и се използват в дейността им по производство на детайли за клиента. Правилно АССГ въз основа на събраните по делото доказателства, вкл. на ССЕ и СТЕ е изградил изводи кореспондиращи с тези в решение 2923/28.02.2014г., на ВАС постановено по адм. дело 6088/2013г. а именно, че изработването на нестандартната екипировка е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно от крайния продукт; производството на екипировката е съпътстваща основната доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, поради което върху платените за нея суми не е следвало ревизираният субект да начислява данък отделно; когато една доставка представлява едно цяло от икономическа гледна точка, макар и състояща се от отделни елементи, то тя не следва изкуствено да се раздробява и следва да се разглежда като единна самостоятелна доставка; купувачът става само формален собственик, понеже нестандартното оборудване се ползва, владее и контролира от доставчика (ревизираното дружество) за производството на крайните изделия; доставката на тулинг и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която след изготвяне на крайното изделие тулинга губи своето икономическо значение. Противното води до нарушаване функционирането на системата на ДДС.

От горното следва извода, че доставката на инструментална екипировка, документирана с процесните фактури, като съпътстваща такава следва данъчния режим на основната доставка т.е. на доставката на крайни изделия. Тъй като се установява наличие на извършени ВОД на крайните изделия от посочените доставчици то и доставката на фактурираните инструменти също представлява вътреобщностна такава и предвид нормата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е приложима нулева ставка на данъка. Предвид на това, че за доставчиците по издадените фактури за доставка на инструментална екипировка не е възникнало право да начислят ДДС с оглед извършване на ВОД на крайния продукт, за който са използвани доставения инструментариум, то и за РЛ не е възникнало такова право по аргумент на чл. 1, ал. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009г. /в тази връзка решение 2923/28.02.2014г., на ВАС постановено по адм. дело 6088/2013г. и решение 9807/28.06.2013г., на ВАС, постановено по адм. дело 4716/2012г./.

В допълнение следва да се посочи, че в оспорения АПВ като мотив за отказ на право на ДК по реда на чл. 2 от Наредбата е изтъкнато липсата на доказателства за наличие на извършена доставка на процесните фактурирани стоки инструменти извън страната, извод който се подкрепя и от заключението на ССЕ, но това е ирелевантно с оглед изложените по-горе изводи за наличие на предпоставките на чл. 1, ал. 2 от Наредбата с оглед факта, че доставката на инструменти е съпътстваща такава и следва данъчния режим на основната доставка т.е. на произведените с тези инструменти продукция, която е реализирана извън територията на страната и за нея е приложима нулева ставка на ДДС.

Като е достигнал до извод в противоположната насока и е счел, че исканото възстановяване на платен ДДС в размер на 131 360лв. по искане с референтен номер DE0000000014017504, версия 2019-09-12Т12:57:08 на "Ленце Оперейшън ГмбХ, е основателно, тъй като са изпълнени всички предпоставки на чл. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009г. и в резултат на това е отменил оспорения АПВ П-22221119184144-004-001/10.01.2020г., първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. При отмяна на обжалваното решение и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, касационният съд следва да реши по същество спора относно законосъобразността на процесния АПВ, потвърден с решение на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, като намира, по изложените по-горе съображения, че жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена.

При този изход на делото решението следва да бъде отменено и в частта му за разноските.

С оглед горното се следва и отмяна на постановеното от АССГ и оспорено с частна касационна жалба определение 3359/26.04.2022г., постановено по адм. дело 5416/2020г. на АССГ, с което е допуснато изменение на съдебното решение в частта за разноските, като са намалени присъдените в полза на дружеството разноски на 4 493лв.

На касатора се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно обжалваемия интерес в размер на 3 843.60лв. за първата инстанция, предвид чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията си от ДВ бр. 68/2020г. и сума в размер на 9 904.40лв. за касационната инстанция, предвид чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 в редакцията в ДВ бр. 88/2022г., както и заплатената д.т. по касационното оспорване в размер на 1 050лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение