Решение № 15997 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6072/2018 г.

Решение № 15997 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6072/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП и К. Писков срещу решение № 372/23.02.2018 г. на Административен съд-Варна, постановено по адм. дело № 2934 по описа за 2016 г., с което е отменен частично ревизионен акт /РА/ № Р-18-1401137-091-001/17.05.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 301/9.09.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП. Първия касатор заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неправилност на съдебният акт, в частта с който РА е отменен. Излага съображения, че по отношение отмяната на акта, съдът не е изложил никакви мотиви, като е посочил единствено, че кредитира заключението на приетата ССчЕ във вариант № 1, без да обсъди както експертизата, така и доказателствата по делото. Излага съображения, че заключението на вещото лице не може да замести мотивите и съображенията на съда за отмяна на акта, съдът не се е произнесъл изобщо по спорните въпроси, относно изключване на суми от разходната част на паричния поток, не е извършвал собствени установявания на фактите и не е изложил собствени изводи. Твърди се, че съдът не е коментирал конкретни доказателства и без посочване на конкретни документи е приел, че са осъществени факти, като получени приходи и извършени разходи в размери посочени от вещото лице. От ревизираното лице не е извършено пълно и насрещно доказване на твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации по акта. Такова доказване не е проведено и не е коментирано от съдебния състав. Претендира отмяна на решението в частта, относно разпоредената отмяна на РА, относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и лихви за забава за 2007 г.; 2008 г. и 2010 г. и постановяване на ново такова по същество, с което РА се потвърди като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Вторият касационен жалбоподател, оспорва правният извод на съда за валидност на ревизионният акт. Доводите му са за липсата на компетентност по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК на органите по приходите издали ревизионният акт, както за възложител на ревизията, така и за ръководител, поради незаконосъобразната им замяна в хода на ревизията и при липсата на предпоставките на чл. 7, ал. 3 от ДОПК Претендира се отмяна на първоинстанционното решение и обявяване на нищожността на РА, евентуално неговата отмяна като незаконосъобразен, както и връщане на делото на първонистанционният съд за ново разглеждане, поради допуснати съществени процесуални нарушения. Претендира се присъждане на сторените разноски в настоящата инстанция. Като ответници по касация всеки от касаторите, оспорва основателността на насрещната касационна жалба и моли за отхвърлянето й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост, но неоснователност и на двете касационни жалби и пледира за тяхното отхвърляне изцяло. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: С оспорения пред Административен съд Варна ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 6 и т. 7 от ДОПК, в тежест на К. Писков са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер 30 245, 41 лв. и лихви за забава в размер на 19 272, 18 лв., като по отношение задълженията за 2007 г. в размер на 670, 40 лв. и лихви в размер на 591, 98 лв. с решението на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна е прието, че са погасени по давност. Според приходната администрация при съпоставка между изразходваните парични средства и получените от К. Писков такива, съществува отрицателна разлика, която сочи на укриване на доходи или приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, налице са обстоятелства по т. 6- данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28, както и такива по т. 7-декларираните и /или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност, не съответстват на имущественото и финансово състояние на лицето. С позоваване на разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК е прието, че на паричния недостиг съответства доход с неустановен произход. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК за което ревизираното лице е уведомено с уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. За да отмени ревизионният акт, първоинстанционният съд е възприел заключението на вещото лице и извършените от него изчисления в посочена таблица, като правилно направени, без да изложи конкретни мотиви, защо възприема посоченият от вещото лице вариант на несъответствие между разходи и доходи по ССЕ-т. 1. 2, получени преводи по банкова сметка на К. Писков, определените данъчни основи за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както и дължимият данък по ЗДДФЛ. Съдът е приел установените задължения за данък и лихви за 2007 г. за погасени по давност и по тези съображения е отменил РА в тази част. По отношение установените задължения за 2008 г. и 2010 г., съдът е отменил РА до посочените в заключението на вещото лице размери на дължимия данък, като от решението не става ясно, защо съдът възприема именно тези размери, поради липсата на изложени каквито и да е мотиви. В останалата част за определения дължим данък по ЗДДФЛ за 2009 г. жалбата е отхвърлена като неоснователна, като отново не са посочени мотиви и съображения в решението на съда. С решението си Варненски административен съд е отхвърлил довода на ревизираното лице за нищожност на РА. Мотивите на съдебния акт описват динамичния фактически състав на ревизията. По констатациите на съда РА е постановен в повторно ревизионно производство, като след отмяната на предходен РА при оспорване по административен ред, преписката е върната на директора на ТД на НАП-Варна за възлагане на нова ревизия. Със заповед за възлагане на ревизия № 14011137/27.03.2014 г., издадена от С. Петрова е възложена новата ревизия, като за ръководител на ревизията е определена Д. Кръстева в екип с М. Русев. Съдът е установил, че съгласно заповед № Д-731/31.05.2014 г., издадена от директора на ТД на НАП Варна, С. Петрова е имала компетентност да възложи ревизията, на осн. чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №Р-18-1401137-020-02/6.10.2014 г., издадена от Д. Кръстева-началник сектор при ТД на НАП-Варна е определено ревизията да бъде извършена от М. Папазова-ръководител на ревизията и М. Русев-инспектор по приходите. Промяната на органа по приходите, изпълняващ функцията на ръководител на ревизията, съдът е обосновал със заповед № Д-1229/15.09.2014 г. на директора на ТД на НАП-Варна, с която Д. Кръстева се заменя с М. Папазова. Съдът се е позовал и на заповед № Д-1230/15.09.2014 г. на директора на ТД на НАП-Варна, с която е променен органа по приходите, който издава заповедта за изменение от С. Петрова на Д. Кръстева, предвид което е приел, че на осн. чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК същата е имала компетентност на издаде ЗИЗВР. За да приеме, че РА е издаден от компетентен орган, съдът е приел за безспорно установено по делото, че органите по възлагане на ревизията са преназначени на други длъжности в НАП и поради кръга от правомощия в новите им длъжности, не могат да изпълняват задълженията си по текущите производства. Изложени са мотиви, че разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК си служи с понятието "орган", а не "лице", поради което наличието на идентичност между физическото лице възложило ревизията и това издало ревизионният акт, не се отразява на валидността на акта. Решението е неправилно. Съставът на органите по приходите, издал оспорения акт е формиран в противоречие с правилата на материалния закон и ревизионният акт страда от най-тежкият порок, нищожност. В актуалната редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е предвидено ревизионният акт да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ревизионното производство се образува със заповед за възлагане на ревизия, съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК. В случая е налице изземване на компетентност по отношение на лицето възложило ревизията С. Петрова-началник сектор "ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна, издала ЗВР № 1401137/27.03.2014 г. и ръководителя на ревизията Д. Кръстева, определена за такъв със същата заповед. В заповедта на директора на ТД на НАП -№Д-1230/15.09.2014 г., с която са променени органите по приходи, които да издават заповеди за възлагане на ревизии и С. Петрова-началник сектор ревизии е заменена с Д. Кръстева, началник сектор "ревизии" не е посочено конкретно основание за замяна на възложителя на ревизията, цитирана е разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 1 от Закона за НАП. С издаването на цитираната по-горе заповед, директора на ТД на НАП Варна на практика е иззел решаването на въпрос от компетентността на един орган по приходите-в случая изключителната компетентност на органа, възложил ревизията и го е възложил на друг орган по приходите. Законът допуска възможността по-горестоящ орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентен орган по приходите, но при изчерпателно изброени хипотези-отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В случая с цитираната по-горе заповед, макар и да не е посочено като правно основание разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК и издаване на втората заповед за възлагане на ревизия от Д. Кръстева е налице изземване на компетентност. Ревизията е иззета от С. Петрова, на длъжност началник сектор "Ревизии" в качеството и на възложител на ревизията, като ЗИЗВР е издадена от Д. Кръстева на длъжност началник сектор при ТД на НАП Варна. Следователно причината за изземването е, че С. Борисова не заема ръководна длъжност-"началник сектор". Налице е изземване и от Д. Кръстева-ръководител на ревизията, съгласно заповед №Д-11229/15.09.2014 г. на директора на ТД на НАП Варна, от която може да се извлече като основание извършвани структурни промени в ТД на НАП Варна. На първо място по делото няма доказателства, лицето да е загубило качеството си на "орган по приходите" по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗНАП, напротив видно от доказателствата Д. Кръстева заема длъжността-"началник сектор". От друга страна, преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не попада в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като лицето не губи качеството си на орган по приходите, Структурните промени в НАП и обема на работа не са сред изброените в чл. 7, ал. 3 от ДОПК основания, а няма данни и не се твърди по делото, че са били налице някои от другите предвидени в разпоредбата предпоставки-отвод, самоотвод или трайна невъзможност на компетентния орган по приходите за изпълнение на служебните задължения. Изземването от органа възложил ревизията на преписката от С. Петрова и възлагането й на Д. Кръстева при липсата на предпоставките на чл. 7, ал. 3 от ДОПК-отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения е нищожно процесуално действие. То опорочава последващото изменяне на ЗВР с друг ръководител на ревизиращият екип. Без да е надлежно възложена преписката на Д. Кръстева и да е определен правомерно ръководител на ревизиращият екип, не е възникнало правомощието им да участват в състава по чл. 119, ал. 2 от ДОПК за издаване на ревизионния акт. При липсата на идентичност на възложителя и ръководителя на ревизията с органите по приходи, издали ревизионния акт, последният е нищожен. Ревизионния акт е издаден от органи по приходите, които не са надлежно оправомощени по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а липсата на материална компетентност на издателя на ревизионния акт, обуславя неговата нищожност. Пропускът на първонистанционният съд да възприеме, водещите до нищожност пороци на административния акт се преодолява с отмяна на първонистанционното решение и прогласяване на нищожността на РА от касационната съдебна инстанция. Порочността на ревизионния акт до степен нищожност обезсмисля обсъждането на твърденията за незаконосъобразност, изложени и по двете касационни жалби. При този изход на спора на касатора К. Писков се дължат разноски в размер на 500 лв., съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК и доказано извършване на разходи за заплатено адвокатско възнаграждение за настоящото касационно производство. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение