Решение № 5743 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8327/2016 г.

Решение № 5743 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8327/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Л. с. и. " ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. Е. Б. срещу решение № 3148/9.05.2016 г., постановено по адм. дело № 2369/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-2206-1404124-091-01/18.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 182/10.02.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 22 858,48 лв. и лихви - 12 402,23 лв. за доставки през данъчни периоди на месеците март, май и юни 2009 г., май, юли и септември 2010 г. по фактури, издадени от "Т." ЕООД, "А. 09" ЕООД, "И. - М. -71" ЕООД, "Л. Т." ЕООД и "И. 09" ЕООД с предмет на доставките - СМР, авансово плащане на СМР, рекламни материали (значки тип капка лого и информационни флаери). Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е преписал ревизионния акт като констатации в началото на решението, което е увеличило обема му, но в тази част няма никакъв анализ и обосновка, а във втората му част следват вметки за европейско право и отново е повторено същото. Излага се оплакване, че съдът не е взел предвид доказателствата за извършване на процесните СМР, нито наличието на данни за вложените строителни материали, както и че е налице съответствие между представените по делото протоколи и реално извършените СМР, но съдът не ги бил обсъдил. Съдът бил игнорирал напълно съдебно-счетоводната и техническата експертиза, както и неправилно бил разпределил доказателствената тежест между страните по делото, като не е съобразил, че няма никакви доказателства, че жалбоподателят участва в данъчна измама. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Е. Б., който е представител и писмена защита. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. К. К. я оспорва като неоснователна и с искане за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Л. с. и." ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 22 858,48 лв. и лихви - 12 402,23 лв. за доставки през данъчни периоди на месеците март, май и юни 2009 г., май, юли и септември 2010 г. по фактури, издадени от "Т." ЕООД, "А. 09" ЕООД, "И. - М. -71" ЕООД, "Л. Т." ЕООД и "И. 09" ЕООД с предмет на доставките - СМР, авансово плащане на СМР, рекламни материали (значки тип капка лого и информационни флаери), първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на извършените доставки на услуги и стоки, вкл. и за авансовото плащане за СМР. За доставката по фактура № 92/6.03.2009 г., издадена от "Т." ЕООД с предмет "изпълнение на СМР съгласно протокол № 1" съдът е приел, че въпреки представените рамков договор от 9.01.2009 г. за изпълнение на СМР, оферта от 18.01.2009 г. относно единичните цени за полагане на топлоизолация на административна сграда в О. Р., протокол № 1/6.03.2009 г. за извършване на натуралните видове работи, счетоводни и банкови документи, фактури, издадени от ревизираното дружество към О. Р., както и договор между същите, не е доказано реалното им изпълнение. Според съда приемателно-предавателният протокол е с поправена дата, както са посочили и ревизиращите органи, а счетоводните и банкови документи за месец март 2009 г. нямат отношение към спорната фактура, а договорът с О. Р. и придружаващите го документи не са обвързани с изпълнението на СМР от издателя на процесните фактури. Обсъдено е от съда, че през процесния период "Т." ЕООД не е разполагал с материално-техническа обезпеченост, както и че според договора от 9.01.2009 г. именно "Т." ЕООД е следвало да осигури материалите за извършване на СМР, а доказателства за това не са представени. За доставката по фактура № 12/30.06.2009 г., издадена от "А. 09" ЕООД с предмет "отчетени СМР съгласно протокол" съдът е обсъдил представения договор от 27.04.2009 г. и оферта към него за ремонт на подпокривното пространство, учебни кабинети, коридори и стълбище на 166 Спортно училище "В. Л.", както и акт № 1/1.06.2009 г. за извършени натурални видове СМР и констативен акт за установяване годността за приемане на строежа от същата дата, както и счетоводни и банкови документи, а също и фактури, издадени от ревизираното дружество с получател посоченото училище. От тези доказателства съдът обаче е направил извод, че не е налице реално осъществяване на фактурираната доставка. Относно доставката по фактура № 158/8.05.2009 г. с предмет "авансово плащане на СМР", издадена от "Ивел - М. - 71" ЕООД съдът е извършил преценка на представените договор от 7.05.2009 г. и оферта към него за СМР на обект СГСАГ "Х. Б.", протокол за установяване на натуралните видове СМР от 30.06.2009 г., приемателно-предавателен протокол от същата дата, счетоводни документи и банкови извлечения, фактури от ревизираното дружество към Министерство на труда и социалната политика, както и договор между тях. Съдът е открил несъответствия предвид че фактурата е издадена през месец май 2009 г., а плащането и съставянето на протокола за СМР един месец по-късно. Въз основа на тези факти и обстоятелства изводът, направен в обжалваното решение е, че фактурата е издадена без основание, тъй като към датата на издаването й няма нито плащане, което да налага издаването й на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС, нито осъществяване на доставката - данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Н. с това съдът е изтъкнал и липсата материално-техническа обезпеченост на доставчика, както и, че не са представени доказателства какви строителни материали са били вложени в обекта. Според съда констатацията на вещото лице на съдебно-техническата експертиза не са категорични, че има данни за закупуване на материали и те били доставени от ревизираното дружество. Съдът е открил и противоречия в документите за приемане на изпълнението и според него те съдържали взаимно изключващи се констатации. Тези противоречия и несъответствия съдът е обосновал с това, че протоколите, находящи се на л. 422-423 от приложение № 1 са съставени на една и съща дата, но в единия се приема, че конкретно изброени СМР са изпълнени и подлежат на плащане - 35 000 лв. без ДДС, а в другия, че СМР не са изпълнени качествено, без да са описани недостатъците им и е даден срок за отстраняване, но няма данни за тяхното отстраняване - кога и от кого, нито данни за плащане на остатъка от сумата или разваляне на договора. Отразено е в решението, че е налице констатация на съдебно-техническата експертиза, че процесните СМР са префактурирани от жалбоподателя на неговия възложител, но в по-голямо количество и с по-висока стойност, без да става ясно на какво се дължи разликата. Относно доставката по фактура № 226/21.05.2010 г., издадена от "И- 09" ЕООД с предмет "СМР по договор" решаващият съд от представените договор от 093.05.2010 г., оферта за ремонт на покрив зала "Борба" - гр. С., протокол от 21.05.2010 г. за установяване на извършени работи и заплащане, протокол от същата дата за приемане на извършените работи, счетоводни и банкови документи, както и рамков договор от 5.01.2009 г. между "С- и." ЕООД и ревизираното дружество и фактури, е направил извод, че не се установява по безспорен начин реалността на доставката. Отново, както вече се посочи и за тази доставка съдът, позовавайки се на съдебно-техническата експертиза е направил извод, че при извършеното префактуриране на "С. и." ЕООД ревизираното дружество е посочило същите по вид и количества СМР, но на по-висока стойност. Относно кадровата и техническа обезпеченост отново съдът е изложил мотиви, че тя по отношение на издателя на процесната фактура не е установена. Наред с изложеното по-горе, в обжалваното решение е отразено, че трима от доставчиците "Т." ЕООД, "А. 09" ЕООД и "И. - М. -71" ЕООД, са на един и същи адрес, а последните двама и един и същи управител Д. Д., но на този адрес не е установен от ревизиращите органи обект, нито има наети лица по трудови или извънтрудови правоотношения, нито данни за командироването им от гр. П. до гр. Р. и гр. С.. Тези и изложените по-горе факти и обстоятелства са обусловил съдът да приеме, че за процесните доставки не са представени безспорни доказателства за реалното им изпълнение, т. е. не са изпълнени предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС. Относно фактури № 118/31.07.2010 г. и № 124/28.09.2010 г., издадени от "Л. Т." ЕООД с предмет "рекламни материали (значки тип капка лого и информационни флаери)" съдът е приел, че от представените фактури, счетоводни документи и банкови извлечения не се установява реалността на доставките. Според съда нито в ревизионното производство нито при обжалването на ревизионния акт са представени документи, доказващи предаването, получаването на стоките, не е установен техния произход, нито кадровата и материално-техническа обезпеченост. От съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил, че доставчикът няма назначени работници. Изводът на съда от така установените факти и обстоятелства по процесните фактури е, че не е установено реалността на доставките на стоките, поради което не са изпълнени предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС винаги е предпоставено от извършена реална доставка на стоки. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. В чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, които принципно приемат, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС, респ. в чл. 24 от Директивата, за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване. Разбира се, когато с ревизионен акт не се признава правото на данъчен кредит за получателя по доставките на стоки и/или услуги, констатациите му трябва да са обосновани с доказателствата, събрани в хода на ревизията. Ревизиращите органи в констатациите на акта са приели, че не са налице реални доставки, т. е. те са твърдели отрицателни факти. Задължението да докаже, че са налице доставки, т. е. положителните факти, от които черпи права, са на получателя на фактурите. По делото е установено, че на ревизираното дружество по обществени поръчки от О. Р. му е възложено да извърши ремонт на административната сграда на посочената община, а от Министерство на труда и социалната политика на СГАСГ "Х. Б." - гр. С.. Правилно първоинстанционният съд е установил, че по фактурите, издадени от "Т." ЕООД за СМР на административната сграда на Община - Радомир, не се установява по безспорен начин изпълнението на фактурираните доставки. Представеният рамков договор от 18.01.2009 г. не дава никаква информация какви услуги следва да бъдат извършени от издателя на фактурата. Представената оферта сочи, че процесните СМР са поставяне на топлоизолация, но тя посочва само единичната й цена, но в нея няма данни какво количество ще се постави, какъв материал ще бъде използван. В протокол № 1/6.03.2009 г. е посочена квадратурата топлоизолация, която е фактурирана - 453 кв. м. От съдебно-техническата експертиза е установено, че ревизираното дружество е префактурирало на О. Р. топлоизолация, но в много по-голям размер, което не може да обвърже фактурите, издадени от "Т." ЕООД с договора между Община - Радомир - възложител и "Л. с. и." ЕООД като изпълнител на обществената поръчка. Предвид, че няма данни в основният договор с Община - Радомир да е предвидено извършване на СМР на административната сграда чрез използване от изпълнителя на подизпълнител и непредставянето на доказателства по какъв начин "Т." ЕООД е извършил фактурираните СМР, след като приходните органи са установили, че последният няма наети лица нито необходимата материално-техническа обезпеченост, правилно е прието, че не се установява по категоричен начин извършването на посочените във фактурата "СМР по протокол № 1". Кадровата и материално-техническа обезпеченост е установена по отношение на жалбоподателя, но няма никакви данни негови работници да са предоставени на доставчика "Т." ЕООД, нито че последният е наел от жалбоподателя техника за извършване на фактурираните СМР. Наред с това не без значение е и установеното по делото, че приемателно-предавателният протокол от 06.093.2009 г. видимо е с поправена дата, а и в него няма никакво описание на извършените СМР, а препраща към Протокол № 1. Следва да се споделят и изводите на първоинстанционния съд, че представените счетоводни и банкови документи, за които жалбоподателят е твърдял, че са свързани с процесната доставка по никакъв начин не може да се направи такова обвързване. Относно твърдението на касационния жалбоподател за плащане по процесната фактура в брой, установено е по делото, че доставчикът няма, поради което правилно съдът е приел, че липсват категорични доказателства за плащането по спорната фактура, което е относимо към неустановяване на реалността на доставката. Относно доставката от "А. 09" ЕООД за "отчетени СМР съгласно протокол" правилно съдът е обсъдил представения договор от 27.04.2009 г. и приложената към него оферта за подпокривното пространство, учебни кабинети, коридори и стълбище на 166 Спортно училище "В. Л." - гр. С. по възложена малка обществена поръчка и е направил обосновани изводи, че от акт, обр. 1/1.06.2009 г. не се установява изпълнението на фактурираната услуга. Няма данни по договора за малка обществена поръчка, страните по него да са приели, че процесните СМР да се извършват от подизпълнител, както и само от представения акт, обр. 1 не може да се установи наличието на реално осъществени СМР от издателя на спорната фактура "А. 09" ЕООД, а и е установено, че последният няма регистриран касов апарат, поради което не е доказано и плащането по фактурата в брой, каквито са твърденията на жалбоподателя. С какви материали са извършени процесните СМР също не е доказано по делото. В тази връзка съдът правилно е приел, че при сравнение на документите за изпълнение на процесните СМР са открити несъответствия. Съгласно представената справка за актуалното състояние на трудовите договори на работниците на издателя фактурата за периода от 1.05.2009 г. до 31.07.2009 г. те са 20 физически лица, като договорите на тези работници са сключени на 23.06.2009 г., а фактурираните от "А. 09" ЕООД СМР са приети на 12.06.2009 г. В тази връзка правилно е отбелязано в обжалваното решение, че не е представена книга за инструктаж, която задължително присъства на всеки строителен обект, а също и не са ангажирани доказателства какви строителни материали са вложени в обекта. И относно тази доставка вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установило, че е налице голяма разлика в цената и разликата в количеството на СМР между приетото по доставката от "А. 09" ЕООД и последващото префактуриране от жалбоподателя на 166 Спортно училище "В. Л." по възложената от последния малка обществена поръчка. По издадената от "И. М. - 71" ЕООД фактура № 158/8.05.2009 г. с предмет "авансово плащане на СМР" правилно съдът е установил, че самото плащане е извършено съгласно съдебно-счетоводната експертиза на 11.06.2009 г., поради което към момента на издаване на фактурата не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 6 ЗДДС. К. момента на издаване на фактурата не е осъществено и процесното СМР, като протоколът за установяване за извършването на тези СМР е от 30.06.2009 г. Наред с това съдът е посочил, че не са налице категорични доказателства, въпреки цитирания протокол, че СМР са действително извършени, а това не може да обуслови, че законосъобразно е ползвано от жалбоподателя данъчен кредит по фактурата за авансово плащане. В тази връзка обосновано съдът се е позовал на несъответствията между протоколите от приложение № 1, като в единия е прието, че изброените в него СМР са изпълнени, а в другия, че СМР са изпълнени некачествено и не са приети. Липсата на категорични данни кога недостатъците са отстранени, също правилно е обусловило съда да приеме, че данъчно събитие по процесната фактура за авансово плащане не е възникнало и затова упражненото право на данъчен кредит от жалбоподателя е незаконосъобразно. Издадената фактура № 226/21.05.2010 г. от "И. 09" ЕООД с предмет "СМР по договор" е въз основа на договор от 3.05.2010 г., както и на рамков договор между "С. и. Л." ЕООД и "Л. с. и." ЕООД. Липсата на конкретни СМР, посочени в договорите правилно първоинстанционният съд е приел, че не се доказва изпълнението на фактурираната услуга. Наличието на протокол от 21.05.2010 г. за приемане на извършените работи, не е достатъчно, за да се приеме, че е налице възникнало данъчно събитие по процесната фактура. Към тези протоколи не са представени никакви други съпътстващи документи, които да установят изпълнението на процесните СМР. Префактурирането на СМР от жалбоподателя на "С. и." ЕООД са на много по-големи стойности и отчетени услуги, поради което не се установява по безспорен начин изпълнение на фактурираните СМР. Като се има предвид, че фактурираните услуги касаят извършването на СМР, по делото не са представени никакви други съпътстващи документи относно конкретното извършване на видовете СМР от съответните работници, нито има доказателства за вложените строителни материали, книга за инструктаж на обекта и др., обосноваващи че предметът на фактурата е действително осъществен съгласно чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Относно доставките от "Л. Т." ЕООД на значки, тип капка лого и информационни флаери законосъобразни са изводите на решаващия съд, че само фактурите не могат да установяват реалното изпълнение на доставката. Не са представени нито в ревизионното производство, нито пред съда доказателства за реалното предаване на стоките, а това е основание за непризнаване правото на данъчен кредит, както правилно е прието в обжалваното решение. Данъчният кредит се упражнява законосъобразно, когато е налице действително разпореждане с материалната вещ от доставчика на получателя. Касае се за родови вещи, поради което е необходимо да се докаже, че са предадени, а не само фактурирани. Фактурирането на доставката или нейното счетоводно отразяване не са достатъчни, за да се приеме, че посоченото материално право е упражнено в съответствие с изискванията на чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал., т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. По делото са представени искания и съотв. фактури за строителни материали, получени от касационния жалбоподател от "Л. А 2008" ЕООД и "Ц. - К." ООД, но те по никакъв начин не могат да се отнесат конкретно към една или няколко от процесните доставки. Не са представени от жалбоподателя и доказателства, че тези строителни материали ги е предал на доставчиците си, поради което не следва да се обсъждат в контекста на настоящия спор, съотв. не могат да бъдат ценени като доказателства във връзка с преценката за реалност на доставките за СМР. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че в решението на съда само са преповторени констатациите в ревизионния акт, тъй като съдът е изложил самостоятелни мотиви въз основа на установените факти и обстоятелства по делото. Не отговаря на истината, че съдът не е взел предвид счетоводната и техническа експертиза, назначени и изслушани по делото. От тях не се установява фактурираните доставки на услуги и стоки да са извършени от сочените в тях доставчици, поради което правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, обективирани в ревизионния акт, че не следва да се признава правото на данъчен кредит по процесните фактури поради липсата на установено реално осъществяване на доставките. Преценката на доказателствата е извършена от съда за всеки един доставчик поотделно, поради което решението му е обосновано със събраните по делото доказателства. В този смисъл е и практиката на СЕС, като в решение по дело С-285/11 ("Боник") изрично е посочено в т. 31 и т. 32, че преценката за наличие условията за възникване правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. В случая първоинстанционният съд е извършил такава преценка и правилно е установил въз основа на доказателствата в тяхната свързаност, че не е доказано от ревизираното дружество извършването на фактурираните му доставки на услуги и стоки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно постановено на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. К. К., на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 587,82 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение