Решение № 1609 от 14.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена от юрк. А. Калоферова, против Решение 1946/23.03.2022 г., постановено по адм. д. 7271/2020 г. по описа на Административен съд София-град. С него по жалба на Пропаркет ЕООД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221519004855-091-001/31.03.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, в потвърдената част с Решение 946/11.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на допълнително определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 32 543,16 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане данъчен кредит и начислени лихви в размер на 6 647,19 лв. и приходната администрация е осъдена да заплати на жалбоподателя сторените по делото разноски в размер на 450 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според съображенията на касатора, от анализа на събраните при ревизията доказателства и установените факти се потвържава, че в настоящия случай не са извършени реални доставки на стоки. Твърди че преценката на първоинстанционния съд в тази насока е в противоречие с констатираните от ревизиращия екип несъответствия при предходните доставчици Юве и Ко ЕООД и Нигея ООД. В жалбата са изложени конкретни аргументи в подкрепа на оплакванията. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение като незаконосъобразно и постановяване на ново, с което РА да бъде потвърден като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на разноски, включващи юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 313,46 лв. Ответникът по касация - Пропаркет ЕООД, чрез адв. Бърчев, оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а обжалваното решение да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Претендира заплащане на адвокатски хонорар за настоящата инстанция в размер на 9 600 лв., за което представя списък на разноските и доказателства. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, доказателствата по делото, както след проверка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на касационен контрол съдебен акт, с оглед на което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С РА 22221519004855-091-001/31.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, на Пропаркет ЕООД са установени задължения за внасяне на ДДС в общ размер на 34 701,37 лв. и лихви за просрочие в размер на 7 303,95 лв., вследствие от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за данъчни периоди м. 03.2016 г., м. 04, м. 07.2017 г., м. 06, м. 08.2018 г. по фактури от Слатина Строй Консулт ЕООД, Симапс ЕООД, А.-2 ЕООД и Трансавто Къмпани ЕООД, както и лихви за м. 06 и м. 09.2017 г., вследствие на отпаднали процедури по приспадане на данъка в предходни периоди. Издаденият РА е отменен с Решение 964/11.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 03 и м. 07.2017 г. и потвърден в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 04, м. 06 и м. 09.2017 г., м. 06 и м. 08.2018 г., ведно с определените лихви като производството е прекратено и жалбата е оставена без разглеждане в останалата част поради недопустимост. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е била законосъобразността на РА в потвърдената част. От фактическа страна съдът е разгледал извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизионното производство - насрещни проверки на доставчици, справки в информационните регистри и представените документи и обяснения от страна на ревизираното лице. Основната стопанска дейност на Пропаркет ЕООД е извършване на СМР и услуги по монтаж на паркет на клиенти в страната. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221519004855-020-001/25.07.2019 г., издадена от орган по приходите на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, оправомощен със Заповед РД-01-818/10.05.2019 г. на и.д. директор на ТД на НАП София. Последната е изменена със ЗИЗВР Р-22221519004855-020-002/29.10.2019 г. и Р-22221519004855-020-003/25.11.2019 г., с които крайният срок за приключване на ревизията е продължен до 31.12.2019 г. Предмет на ревизионното производство са задълженията по ЗДДС на Пропаркет ЕООД за периода от 01.03.2016 г. до 31.05.2019 г. Предложенията за установяване и резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221519004855-092-001/21.01.2020 г., който е бил връчен на адресата на 31.05.2019 г. Срещу него е подадено възражение от ревизираното лице по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е прието за частнично основателно при издаване на процесния РА. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е назначена и е прието като доказателство заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Констатациите и отговорите на вещото лице са кредитирани от съда като обективни и неоспорени от страните по делото. Същите са обсъдени при разглеждането на спора по същество. Решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на изискванията на чл. 112 и чл. 113 ДОПК за образуване на ревизионното производство, съдържа необходимите реквизити и е издаден в предвидената в закона форма. За да уважи жалбата и да отмени РА, съдът е обосновал извод за противоречието му с материалния закон и събраните доказателства по делото. При обсъждане на установената фактическа обстановка по делото и процесните фактури, издадени от А. - 2 ЕООД и Трансавто Къмпани ЕООД, административният съд е достигнал до крайно заключение, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства са достатъчни с оглед извода за реално осъществяване на всички спорни доставки с предмет различни видове строителни материали топлоизолация, лепила, теракол, минерална мазилка, фибран и др. Според мотивите в решението, предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени предвид надлежното счетоводно отразяване на доставките при жалбоподателя, данните за извършени разплащания между страните и използването на предмета в икономическата дейност на Пропаркет ЕООД. Констатациите на вещото лице по ССЕ и липсата на съществени противоречия между събраните документи при ревизията с аналитичната счетоводна отчетност на жалбоподателя също са обсъдени с оглед формиране на заключението за незаконосъобразност на оспорения РА. В подкрепа на направените изводи е посочено и обстоятелството, че твърденията на органите по приходите не са надлежно обосновани. Липсата на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците и данните за несъответствия при предходни доставки не могат да бъдат причина да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в случая. Постановеното решение от Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно. Наведените от касатора пороци не се установяват при извършената проверка от касационната съдебна инстанция. Събраните доказателства в хода на административния и съдебния процес са обсъдени обективно и съвкупно от първоинстанционния съдебен състав, поради което е правно и логически издържано крайното заключение за незаконосъобразност на РА в обжалваната част. Оплакванията в касационната жалба за неправилност на решението на административния съд не се различават от мотивите на органите по приходите да не бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по отношение на процесните 8 фактури, издадени от А.-2 ЕООД с предмет мрежа за топлоизолация, топлоизолация, лепило, теракол и др. и 16 фактури, издадени от Трансавто Къмпани ЕООД с предмет топлоизолация, строителни материали и крепежни елементи. Според съображенията на касатора, посочените конкретни несъответствия във връзка с произхода на процесните стоки и дерегистрацията на предходните доставчици по ЗДДС обосновават по категоричен начин извода, че събраните документи са били подложени на обективна преценка от страна на органите по приходите. На следващо място касаторът счита, че констатациите на вещото лице по ССЕ не са достатъчни, за да обосноват противоположни на направените с РА изводи по същество. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е разпределил правилно доказателствената тежест между страните и в съответствие с това е изследвал релевантните предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, издадени А.-2 ЕООД и Трансавто Къмпани ЕООД. В съдебната фаза от ответната страна не са ангажирани и представени допълнителни доказателства, обосноваващи по категоричен начин изводите в РА. Правилно е приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Проверката на всички известни факти във връзка с реалността на доставката е необходимо, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както бе отбелязано, изводът на решаващия съд за реалност на облагаемите доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС е формиран логично след съвкупна оценка на доказателствата, а не само на база отделни факти като напр. липсата на кадрова и техническа обезпеченост на преките доставчици, неподаване на ГДД по чл. 92 ЗКПО или дерегистрацията по ЗДДС на предходните доставчици. Сами по себе си подобен род обстоятелства не представляват обективна предпоставка за не признаване правото на приспадане на данъка. В този смисъл е и решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahageben kft & Peter David. Според т. 61 от последното, данъчната администрация не може да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да се увери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна, да притежава документи в това отношение. В хода на ревизията е установено, че основната стопанска дейност на Пропаркет ЕООД е извършване на СМР и услуги по монтаж на паркет на клиенти в страната. През ревизирания период дружеството е отразило получени доставки, свързани с декларираната дейност по фактури от А.-2 ЕООД и Трансавто Къмпани ЕООД, които са отразени в дневниците за покупки и продажби за ДДС на жалбоподателя и доставчиците. От анализа на касационните оплаквания във връзка с произхода на стоките по процесните доставки и дерегистрацията на предходните доставчици Нигея ООД и Юве и Ко ЕООД, не се изяснява основанието за отказа с РА/РД към него. Фактът че в хода на ревизионното производство е констатирано разминаване в доставените материали от предходния доставчик Юве и Ко ЕООД на А. - 2 ЕООД по опис на стойност 119 200 лв. и стойността в приемо-предавателния протокол между дружествата за идентични материали на обща стойност 119 000 лв., категорично не представлява обективно обстоятелство с оглед преценката по спора. Същото подкрепя изцяло заключението на решаващия съд по същество. С цел установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, жалбоподателят се е позовал на ангажираните писмени доказателства и резултатите от приетата по делото ССЕ. След обективно обсъждане на фактите, решаващият съд е кредитирал тезата на ревизираното лице за наличие на реални доставки от двамата доставчика и мотивирано е отменил РА. За да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде установено предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка да се индивидуализира по начин, водещ до изпълнение на задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД, тъй като в настоящия случай предмет на доставка са родово определени вещи. Размяната на уговорените насрещни престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Не се оспорва, че са представени приемо-предавателни протоколи към фактурите относно предаването на строителните материали, както и съпътстващите ги копия на фискални бонове за извършени разплащания между страните. От страна на касатора не се заявяват противоречия при оценката на съответните документи, което също подкрепя тезата на ревизираното лице срещу направените изводи в РА и РД към него. Повторната проверка на фактите от вещото лице по ССЕ, приета без оспорване по делото, потвърждава този извод. Неоснователни са възраженията в касационната жалба за неправилна преценка на заключението по ССЕ от административния съд. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 от ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. Релевираното от касатора възражение за необходимост от детайлно изследване и съпоставка с последващите облагаеми доставки от Пропаркет ЕООД представлява оспорване на заключението по ССЕ, което е недопустимо на този етап по арг. от чл. 200, ал. 3 във вр. с чл. 201 ГПК. Възможността за изследване на посоченото обстоятелство е могла да бъде реализирана при ревизията на дружеството или чрез искане за допълнителна или повторна експертиза пред административния съд. Като е стигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт, Административен съд София - град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от заявените пороци в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК, следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на решаващия съд, които са издържани от фактическа и правна страна и се споделят. За водене на делото пред касационната инстанция ответникът по касация претендира разноски в размер на 9 600 лв. като представя списък на разноските, договор за правна защита и съдействие от 03.02.2023 г., фактура от 06.02.2023 г. и платежно нареждане за заплащане на уговореното възнаграждение. Съдът намира за основателно направеното възражение за прекомерност от процесуалния представител на касатора. С оглед характера на спора заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото. По настоящото дело не е представен отговор на касационната жалба и не са извършени други процесуални действия, които да обосновават претендирания размер на адвокатско възнаграждение. С оглед на конкретния материален интерес от 39 145,35 лв., за осъщественото процесуално представителство пред касационната инстанция и на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК, на ответника следва да бъдат присъдени разноски в размер на 3 781,63 лв. изчислени по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,