Решение № 16899 от 11.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8218/2019 г.

Решение № 16899 от 11.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8218/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на С. Стайков, ЕГН [ЕГН], с адрес: [населено място], [адрес], подадена чрез пълномощника адв. Белелиева, против решение № 979 от 2.05.2019 г., постановено по адм. дело № 2661 по описа за 2018 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на С. Стайков против ревизионен акт № Р-16000917008496-091-001/24.04.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 433/23.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон и процесуалните правила - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че първоинстанционният съд е изградил изводите си при непоследователно тълкуване и прилагане на закона. Сочи, че ревизионното производство е възложено за установяване на задължения на физическото лице за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, но с обжалвания ревизионен акт са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, които са формирани единствено чрез облагане на доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Счита, че по този начин неправилно данъчната основа за облагане е определена в размер на установените несъответствия между приходите и разходите, след което са определени задължения по общия ред, а не по аналогия по реда на чл. 122 от ДОПК. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Претендира присъждане на направените по делото разноски, за които представя списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касация – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна в представено писмено становище, подадено от упълномощен процесуален представител. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 700 лв. Прави възражение за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № Р-16000917008496-091-001/24.04.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 433/23.07.2018 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на С. Стайков са установени задължения за данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 7 501,41 лева, за 2012 г. в размер на 870,ЗЗ лева, за 2013 г. в размер на 4 413,97 лева, за 2014 г. в размер на 2 246, 20 лева, за 2015 г. в размер на 1 489,77 лева и за 2016 г. в размер на 1 150 лева и общо лихви в размер на 7 887,43 лева.

Ревизията на С. Стайков е възложена със заповед за възлагане на ревизия № Р-16000917008496-020-001/05.12.2017 г., изменена със заповед за възлагане на ревизия № Р-16000917008496-020-002/02.02.2018 г., с обхват по видове задължения и по периоди: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите 2011 г. – 2016 г. В резултат на събрани в хода на ревизията доказателства е извършена съпоставка на източниците на доходи на С. Стайков - налични парични средства, получените и декларирани доходи от трудово правоотношение, преводи от трети лица, и извършените за годината разходи - платени данъци, такси и сметки за ел. енергия. След анализ на паричните потоци за всяка една от проверяваните години, ревизиращият екип е установил несъответствие между получените доходи и направените разходи от ревизираното лице, както следва:

• за 2011 г. превишение на разходите над получените доходи в размер на 75 013,79 лв.

• за 2012 г. превишение на разходите над получените доходи в размер на 7 703,35 лв.

• за 2013 г. превишение на разходите над получените доходи в размер на 34 049,84 лв.

• за 2014 г. превишение на разходите над получените доходи в размер на 367,22 лв.

• за 2015 г. превишение на разходите над получените доходи в размер на 7 962,49 лв.

• за 2016 г. превишение на разходите над получените доходи в размер на 3 513,10 лв.

Органите по приходите са приели, че установеният недостиг от превишението на разходите над получените доходи представлява облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който не е деклариран от лицето, поради което с ревизионния акт върху него, като данъчна основа, е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за всяка една от ревизираните години, ведно със съответните лихви.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. В мотивите си е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно-счетоводна експертиза с оглед спорните по делото факти и конкретно във връзка с твърденията на ревизираното лице за получени суми от хазартни игри и върнати суми по предоставени от него заеми на трети лица. Съдът е приел, че по делото не са събрани категорични и непротиворечиви доказателства за твърдените от ревизираното лице обстоятелства. В тази връзка съдът не е кредитирал показанията на разпитаните свидетели като е посочил, че същите не установяват твърденията на задълженото лице за наличие на посоченото начално салдо.

Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

Неправилен е извода на решаващия съд, че констатираното с ревизионния акт превишение на разходите над получените/декларираните доходи през ревизираните години представлява облагаем доход с неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Цитираната норма регламентира облагаемият доход от други източници и това е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В чл. 10 от ЗДДФЛ са уредени видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от ЗДДФЛ. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

В конкретния случай ревизията на С. Стайков е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за процесните периоди е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото му състояние (доходи от труд, налични парични средства в брой и по банкови сметки, разходи за издръжка, битови разходи и др.). Установеният паричен недостиг неправилно е определен като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Това обстоятелство е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което в случая не е сторено. Особеният ред се прилага за периода, в който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. По силата на чл. 123 от ДОПК само в този случай разходите се смятат за подлежащ на облагане доход.

С оглед изложеното неправилно първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и съответно данъкът по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. са определени в съответствие с материалния закон. За да се обложат с данък върху доходите по ЗДДФЛ установените разходи на физическото лице, които превишават декларираните и получени парични средства, ревизията следва да е проведена по особения ред - чл. 122 и сл. от ДОПК, при действието на презумцията по чл. 123 от ДОПК. В случая ревизията е проведена по общия ред, поради което установеният недостиг на парични средства не представлява облагаем доход, не се включва в общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и не подлежи на облагане (в този смисъл са решение № 14179/23.10.2019 г. на ВАС по адм. дело № 4911/2019 г., решение № 10349/04.07.2019 г. на ВАС по адм. дело № 4432/2019 г., решение № 7593/07.06.2018 г. на ВАС по адм. дело № 1320/2018 г., решение № 8665/26.06.2018 г. на ВАС по адм. дело № 1455/2018 г.).

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на оспорения съдебен акт. Решението на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на С. Стайков и осъден да заплати разноски в полза на дирекция "ОДОП" - Пловдив в размер на 1 296, 77 лв. е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт относно установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и начислените лихви.

С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на С. Стайков следва да се присъдят съдебно-деловодни разноски в общ размер на 1 204, 62 лв., представляващи платена държавна такса за касационното производство и договорено и платено в брой адвокатско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив.

Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на адвокатското възнаграждение. При материален интерес по делото в размер на 25 559, 11 лв., минималният размер на адвокатското възнаграждение, изчислен съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на 1 297 лв. Видно от представения договор за правна защита и съдействие серия А № 425134/31.05.2019 г., договореното и платено в брой адвокатско възнаграждение е в размер на 1 000 лв., по-нисък от минимално предвидения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,