Решение № 4330 от 26.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8884/2011 г.

Решение № 4330 от 26.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8884/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници" - гр. София чрез упълномощения процесуален представител юриск. Станислава Йорданова срещу решение № 2009/28.04.2011 г., постановено по адм. дело № 6859/2010 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен по жалба на "Инса ойл" ООД - гр. Раковски с посочен съдебен адрес в гр. София РА № 10/37/03.06.2010 г., издаден от главен експерт в Митница - Пловдив, потвърден с решение № 708/06.08.2010 г. на директора на Агенция "Митници" в частта, в която на дружеството в качеството му на лицензиран складодържател за данъчен склад в с. Белозем за данъчен период от 01.06.2008 г. - 30.09.2009 г. е определен допълнителен акциз за освободено за потребление тежко гориво в размер на 168 159 лв. и лихви за забава - 29 367,65 лв., както и в частта, с която на същото дружество в качеството му на лицензиран складодържател за данъчен склад в гр. Русе за същите данъчни периоди е определен допълнителен акциз за освободено за потребление тежко гориво в размер на 432 414 лв. и лихви за забава - 73 102,20 лв. и е осъдена агенцията да заплати на "Инса ойл" ООД направените разноски по делото в размер на 25 471,57 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - ЗАДС и ППЗАДС и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че в цялото съдебно производство пред първоинстанционния съд "Инса ойл" ООД не е ангажирал доказателства по отношение на съконтрахентите си, че продаваното на тях тежко гориво ще бъде използвано като гориво за отопление. Неправилно според касатора съдът е приел за незаконосъобразни действията на митническите органи, че ревизираното лице дължи акциз в размер не съобразно вида на произвеждания от дружеството продукт, а съобразно неговото използване от трети лица. В тази връзка касаторът изразява несъгласие с позоваването от съда на чл. 60 от Конституцията на Република България. Изложени са доводи и в тази връзка и оплаквания, че съдът не е съобразил в решението си, че предназначението на акцизната стока се взема предвид към момента на начисляване на дължимия акциз, т. е. към момента на извеждане на стоката от данъчния склад с цел продажбата й на трето лице. Затова в касационната жалба е изложено оплакване, че неправилно съдът е приел, че в ЗАДС не е предвидена акцизна ставка за посочения продукт в зависимост от неговото използване от третите лица - купувачи, тъй като точно обратното е разпоредено в закона - чл. 13 и чл. 32, ал. 8. Неправилно съдът бил приел, че дружеството е изпълнило законовите изисквания и е начислило акциза по чл. 33, ал. 1, т. 2 ЗАДС, а не по чл. 32, ал. 8 ЗАДС. Неправилно според касатора съдът се е позовал на съставените актове за установени нарушения на клиентите на "Инса ойл" ООД - "Степ ойл" ООД, "Елит-95" ООД, "Исмар" ЕООД и "Грен Ди Транс" ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от юриск. Йорданова и в представените от нея писмени бележки. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Инса ойл" ООД - гр. Раковски чрез процесуалния си представител адв. Илонка Райчинова я оспорва по подробни съображения, изложени в представените писмени бележки с искане за присъждане на направените пред касационната съдебна инстанция разноски. Агенция "Митници" чрез юриск. Йорданова е направила възражение за прекомерност на поисканите от адв. Райчинова в полза на "Инса ойл" ООД разноски за касационната инстанция и моли за намалението им. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като правилно съдът е приел, че използването не по предназначението на закупения продукт от трети лица, не може да доведе до начисляване на допълнителен акциз за дружеството, който е производител на продукта. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Административен съд, София - град е бил сезиран с жалба от "Инса ойл" ООД срещу РА № 10/37/30.06.2010 г., издаден от главен експерт в Митница - Пловдив в потвърдената му част с решение № 708/06.08.2010 г. на директора на агенцията за допълнително начислен акциз за периода 01.06.2008 г. - 30.09.2009 г. за освободено за потребление тежко гориво като лицензиран складодържател в данъчен склад в с. Белозем в размер на 168 159 лв. и лихви - 29 367,65 лв., както и в частта, в която "Инса ойл" ООД в качеството му на лицензиран складодържател в данъчен склад в гр. Русе за същия период допълнително начислен акциз за освободено от потребление тежко гориво в размер на 432 414 лв. и лихви - 73 102,20 лв. Следва да се отбележи, че първоначално с ревизионния акт са били определени допълнителни задължения за акциз за процесния период в общ размер от 10 628 425,28 лв. и лихви - 1 734 589,57 лв. При административното обжалване на акта пред решаващия орган - директорът на Агенция "Митници" частично е отменен ревизионния акт, като същият е потвърден за допълнително начислен акциз в размер на оспорения пред съда - 168 159 лв. и лихви - 29 367,65 лв. За да отмени ревизионния акт в потвърдената му с решението на решаващия орган част първоинстанционният съд е приел, че неправилно ревизиращите органи са приели, че следва допълнително да се начисли акциз за ревизирания период на "Инса ойл" ООД като производител и търговец на енергиен продукт "тежко гориво" за част от освободеното за потребление гориво, което е продадено на "Степойл" ООД, "Елит-95" ООД, "Исмар" ЕООД и "Грен - Ди Транс" ЕООД. За незаконосъобразни като постановени в противоречие с материалния закон - ЗАДС според съда са правните изводи на ревизиращия екип, възприети и от решаващия орган. Според съда в чл. 32 ЗАДС са определени акцизните ставки върху моторните горива, а съгласно ал. 8 на същата правна норма акцизната ставка за енергийни продукти с кодове по КН от 2720 19, различни от тези по ал. 1 и 2 е 600 лв. за 1000 литра. Съдът е приел, че не е спорно и това е прието от ревизиращия екип, че произведеният от "Инса ойл" ООД енергиен продукт представлява тежко гориво с код по КН 2710 19 61, като акцизната ставка според съда е тази по чл. 33, ал. 1, т. 2 ЗАДС, както за този вид енергиен продукт е 30 лв. за 1000 кг. В този смисъл за незаконосъобразно са приели начисляването на акцизната ставка по чл. 32, ал. 8 ЗАДС (600 лв. за 1000 литра), като изводът на ревизиращите органи е, че акцизната ставка се определя не съобразно вида на произведения продукт, а съобразно неговото използване от трети лица, като по този начин според решаващия съд е нарушен основен принцип за законоустановеност на данъците съгласно чл. 60 от Конституцията на Република България. Съдът е счел, че приетото от административните органи, че ревизираното лице следва да отговаря за действията на трети лица, които са използвали закупеното от дружеството продукт не по предназначение, чрез заплащане на по-висока акцизна ставка, представлява данъчно утежнение, което съгласно ал. 2 на цитираната разпоредба от Конституцията може да бъде предвидено единствено със закон. В ЗАДС според съда не е предвидена акцизна ставка за посочения продукт в зависимост от неговото използване от третите лица - купувачи, поради което вменявайки в тежест на "Инса ойл" ООД последващите действия на купувачите на произведения от него продукт, ревизиращите органи са допуснали нарушение на материалния закон. Освен това от доказателствата по делото съдът е направил извод, че третите лица - купувачи на процесния енергиен продукт са понесли административно-наказателна отговорност на основание чл. 117 ЗАДС, затова, че са използвали закупения продукт не по предназначението с оглед забраната, предвидена в чл. 94 ЗАДС тежкото гориво да с използва като моторно гориво. Обжалваното решение е правилно постановено и при извършената от настоящата касационна инстанция проверка не се установи да са допуснати нарушения, водещи до неговата отмяна. Няма спор между страните по делото, че "Инса ойл" ООД е производител на "тежко гориво", който представлява енергиен продукт за отопление което по дефиницията, съдържаща се в чл. 4, т. 37 ЗАДС е продукт, участващ в процес, свързан с отделянето на топлина, която се използва непосредствено или чрез преносна среда в основната й функция. В ЗАДС не е дефинирано понятието "тежко гориво", а такова се съдържа в Комбинираната номенклатура с код 2710 19 61, както и в § 1, т. 7 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол според които тежкото гориво е течно гориво от нефтен произход, различно от дефинираните в т. 2, 3 и 4, включено в тарифни номера от 2710 19 61 до 2710 19 69 по Комбинираната номенклатура на ЕС, което поради границите си на дестилация попада в категорията на тежките масла, предназначени за използване като гориво в стационарни инсталации, и от което по-малко от 65 % обемни (включително загубите) дестилират при 250 рC по БДС ISO 3405 (аналогичен на ASTM D 86). Пояснено е в същата дефиниция, че ако дестилацията не може да бъде проведена по БДС ISO 3405 (аналогичен на ASTM D 86), продуктът също се категоризира като тежко гориво. Основно изискване при акцизното облагане с оглед характера на данъка като косвен, но еднофазен е, че начисляването на акциза се извършва еднократно и се включва в цената, поради което и данъчната тежест се понася от крайните потребители. Задължението за начисление на този данък е на производителите на акцизни стоки, каквото е ревизираното дружество в настоящия казус, както и вносителите и тези, които въвеждат акцизни стоки на територията на страната. В тази връзка "Инса ойл" ООД е лицензиран складодържател, производител на тежко гориво, поради което той е задължен при освобождаване за потребление да начисли акциз, както е сторено в процесния случай. Относно акцизната ставка, която е приложима за процесния вид акцизна стока, произведена от ответника по касационната жалба законосъобразни са изводите на съда, че "Инса ойл" ООД правилно е начислил акциз при освобождаване на акцизната стока за потребление по чл. 33, ал. 1, т. 2 ЗАДС за ревизирания период 30 лв. за 1000 кг. Митническите органи не с оспорили, че произведеният продукт представлява тежко гориво, а спорният въпрос в случая е, че производителят на това гориво е следвало да проследява дали горивото се използва по предназначение и в случаите, когато го продаде на трети лица. Законодателят в ЗАДС не е вменил на производителите на акцизни стоки процесния ревизиран период такива задължения. Предназначението не може да се отъждествява с реалното му използване от лица, различни от производителя. Същият съобразно техническата му документация не е произвел моторно гориво, поради което не е приложим чл. 32, ал. 3 ЗАДС, както и няма нормативно изискване при освобождаването му за потребление да проследява бъдещото използване на горивото. Позоваването от касатора на чл. 35, ал. 1 ЗАДС е неправилно, тъй като тази разпоредба не е приложима в настоящия казус поради това, че акцизната стока, за която с ревизионния акт допълнително е начислен акциз не е такава, в която в чл. 33 ЗАДС да не е определен размера на акцизната ставка, поради което за тежкото гориво, произведено от ревизираното дружество не са налице основания за определяне на акцизна ставка за еквивалентно гориво. Няма спор, че процесното гориво като тежко е произведено с предназначение да се използва за отопление. Нещо повече, както правилно е прието от съда чл. 94, ал. 1 ЗАДС забранява тежките горива да се използват като моторни горива. В този смисъл съдът при преценка на доказателствата по делото, правилно е приел, че забраната в чл. 94, ал. 1 ЗАДС се отнася до лицата, които използват процесното гориво не по предназначение, а не производителите на горивото, след като са се разпоредили с него (продали са го). В тази връзка правилно е извършил преценка на доказателствата, установяващи, че митническите органи са санкционирали купувачите на процесното гориво - "Степ ойл" ООД, "Елит-95" ООД, "Исмар" ЕООД и "Грен Ди Транс" ЕООД, които са го използвали като моторно гориво, т. е. не по предназначение. Разпоредбата на чл. 33, ал. 4 ЗАДС уточнява, че ставките по ал. 1 се прилагат при условие, че лицето, което е освободило акцизни стоки за потребление разполага с документ по ал. 3, заверен от лицето, което ще използва стоката за съответното предназначение. В тези случаи съгласно ал. 5 на същата разпоредба лицето, което е освободило акцизните стоки за потребление, е задължено за разликата между съответната ставка по чл. 32, ал. 1 и ставката по ал. 1, с изключение на случаите, когато до датата на подаване на акцизната декларация за данъчния период лицето е получило документа по ал. 4. Тази разпоредба обаче е неприложима в конкретния случай, тъй като не е била действащо право за ревизирания период. Касае се за разпоредби, които са в сила от 01.01.2010 г. и е недопустимо тяхното прилагане с обратна сила, която законодателят не им е придал изрично. В случая ревизиращите органи са вменили на "Инса ойл" ООД функции по административен контрол на неговите съконтрахенти, без да е налице нормативно основание и изискване за такъв контрол и като е приел това, първоинстанционният съд не е допуснал визираните от касатора нарушения на материалния закон. Решението е и обосновано и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на "Инса ойл" ООД, на тази страна за касационното производство се дължат направените разноски в размер на 21 184,46 лв. Неоснователно е възражението на касатора за прекомерност на тези разноски. Като се има предвид сложността на казуса като фактическа и правна и обстоятелството, че дружеството е заплатило този размер на уговорения адвокатски хонорар, видно от представената фактура, няма пречка той да се присъди в посочения размер. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,