Решение № 5531 от 21.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3832/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на С. Ц. Н., [ЕГН], гр. Враца, [улица], подадена чрез пълномощника адв. Христов, срещу Решение № 245/11.02.2026 г., постановено по адм. дело № 470/2025 г. по описа на Административен съд – Враца, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт (РА) № Р-04000624006623-091-001/18.07.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 130/30.09.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът безкритично е възприел мотивите на приходните органи, без да обсъди наведените възражения. Излагат се съображения, според които неправилно с РА на лицето са установени задължения за доходите му от ренти, в противоречие с чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Счита, че спрямо процесния случай не следва да намери приложение разпоредбата на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. Според касационния жалбоподател сделките по придобиване на земеделски земи от физическото лице следва да се разглеждат като осъществяване на дългосрочна спестовна активност, а не като стопанска дейност. Позовава се на съдебна практика. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА да бъде уважена. Претендира разноски за две съдебни инстанции, а в условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на ответника. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Мундова, в подаден писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира разноски за касационната инстанция. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – Враца е бил РА № Р-04000624006623-091-001/18.07.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 130/30.09.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на С. Ц. Н. са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2019 г. в размер на 54 000,88 лв. главница, ведно с 31 796,21 лв. лихви; за 2020 г. – 88 872,41 лв. главница, ведно с 43 318,14 лв. лихви; за 2021 г. – 88 492,63 лв. главница, ведно с 34 160,29 лв. лихви; за 2022 г. – 109 494,00 лв. главница, ведно с 30 384,18 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизираните периоди С. Ц. Н. е бил регистриран като земеделски стопанин, като е подал декларации по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ за избор на облагане на доходите му от дейността като земеделски стопанин по реда на чл. 28 и сл. ЗДДФЛ. Лицето е съдружник и управител в „Агротрейд СС“ ООД. С Протокол № Р-04000624006623-ППД-001/02.06.2025 г. към ревизията са приобщени доказателства, събрани в хода на извършена на лицето проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П-04000624134618-073-001/06.12.2024 г. При проверката е установено, че Н., като платец на доходи, е подал справки по чл. 73 ЗДДФЛ, в които е посочил, че е изплатил на себе си доходи с код 907 – „Доходи, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя“ в размер на 398 847,00 лв. за 2018 г.; 360 000,00 лв. – за 2019 г.; 592 480,00 лв. – за 2020 г.; 589 950,00 лв. – за 2021 г. и 729 960,00 лв. за 2022 г. Във връзка с връчено на лицето искане за представяне на документи № П-04000624134618-ПРД-009-И/05.08.2024 г. по описа на ИС „Контрол“ са представени 5 броя договори за наем на земеделски земи, сключени между наемодател С. Ц. Н. и намеател земеделския производител С. Ц. Н.. Договорите са сключени по отношение на земеделски земи с местонахождение с. Борован, с. Нивянин, с. Малорад, с. Габаре и с. Добролево, обл. Враца, и с. Бреница, обл. Плевен, като обхващат периода 01.10.2017 г. – 30.09.2022 г. Представени са аналитични регистри на сметка 602 „Разходи за външни услуги“ за всички ревизирани години, от които е установено, че по дебита на сметката са отчетени разходи за рента и наем на земя, изплатени на С. Н. чрез преводи от банковите сметки на земеделския стопанин. Общият размер на изплатените суми през всяка от ревизираните години е равен на общата сума по договора за наем на земеделски земи за съответната предходна година, като съвпада и с декларираните изплатени суми по справките по чл. 73 ЗДДФЛ. Въз основа на представените доказателства по време на ПУФО е прието, че чрез системно придобиване на земеделски земи и отдаването им под наем С. Ц. Н. извършва стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, за което следва да се облага по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, като не е налице предвиденото в чл. 13, ал. 5 вр. чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ изключение. С оглед това, на 07.11.2024 г. до лицето е отправено писмо по елекронната поща, с което е изискано съгласието му за изготвяне на Покана по чл. 103 ДОПК за извършване на корекция в подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за периода от 2018 г. до 2022 г. вкл. В отговор, с електронно писмо с вх. № 9727/08.11.2024 г. по описа на ТД на НАП Великов Търново, офис Видин, лицето е поискало удължаване на срока. Със заявления с вх. П-04000624134618-МЛБ-001-И/19.11.2024 г. и № П-04000624134618—МЛБ-002-И/19.11.2024 г. по описа на ИС „Контрол“, от ревизираното лице е посочено, че поради допусната техническа грешка и ненавременна и точна представена информация и документи от страна на счетоводството, моли да бъдат приети следните допълнителни документи: Договори за наем на земеделски земи от 31.05.2017 г., 31.05.2018 г., 30.05.2019 г., 29.05.2020 г. и 28.05.2021 г., сключени между наемодател С. Ц. Н. и наемател „Агротрейд СС“ ООД. Посочените в договорите площи и наемната цена са идентични спрямо тези по първоначално представените договори за наем, сключени между С. Ц. Н. и намеател земеделския производител С. Ц. Н.. Представени са също договори за пренаемане на земеделски земи от 15.06.2017 г., 18.06.2018 г., 17.06.2019 г., 15.06.2020 г. и 21.06.2021 г., сключени между пренаемодателят „Агротрейд СС“ ООД и пренаематяля земеделския производител С. Ц. Н.. Посочените в договорите площи и наемната цена са идентични спрямо посочените по-горе. От ревизираното лице са представени и тристранни протоколи от 15.06.2017 г., 18.06.2018 г., 17.06.2019 г., 15.06.2020 г. и 21.06.2021 г., сключени между С. Ц. Н., „Агротрейд СС“ ООД и земеделския производител С. Ц. Н., в които е посочено, че с оглед еднаквите по размер задължения за наем на „Агротрейд СС“ ООД към С. Ц. Н. и тези на земеделския производител С. Ц. Н. към „Агротрейд СС“ ООД, страните се споразумяват земеделският производител да плати директно на С. Ц. Н.. След анализ на събраните доказателства, приходните органи са приели, че договорите за наем на земеделска земя са недействителни съобразно чл. 8 ЗЗД, поради което не пораждат правно действие. С оглед това е прието, че отчетените от земеделския стопанин разходи водят до отклонение от данъчното облагане с оглед чл. 16, ал. 1 ЗКПО, поради което не следва да се признават за данъчни цели на основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО. Поради това с размера на изплатените суми за наем на земеделски земи е увеличен счетоводният финансов резултат (СФР) и е установен допълнителен данък по ЗДДФЛ на ЕТ. При оспорване на акта по административен ред, с решението на органа по чл. 155, ал. 2 ДОПК РА е отменен в частта на установените задължения за 2018 г. с оглед разпоредбата на чл. 109 ДОПК. По отношение на останалите данъчни периоди, жалбата е отхвърлена, като е изтъкнато, че отдаваните под наем земи са заведени в счетоводството на земеделския производител, като цената за придобиването им е заплатена от касата и банковите сметки на производителя, т.е. договорите за наем са фиктивни – създадени с цел генериране на разходи. Изтъкнато е, че е нарушено изискването на чл. 37б, ал. 1 ЗПЗП, като договорите за наем на земеделска земя не са представени в службите по земеделие, което потвърждава тезата, че същите са създадени за нуждите на ревизията. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Административният съд е споделил изцяло изводите на ревизиращите органи, според които отчетените от земеделския производител разходи за наем на земеделски земи не следва да се признават за данъчни цели, тъй като е осъществена хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Решаващата инстанция е приела, че цената на придобиване на земеделските земи е заплатена от касата и банковите сметки на земеделския производител, т.е. при осъществяване на дейността си последният е ползвал собствени, а не наети земи. Формиран е решаващ извод, според който законосъобразно на ревизирания субект е увеличен счетоводният финансов резултат и са му установени допълнителни задължения за годишен и авансов данък на ЕТ. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите спрямо предмета на спора факти и обстоятелства, извършил е дължимия анализ на представените по делото доказателства и е приложил правилно материалния закон, като е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Следва да се посочи, че спорът между страните се концентрира върху въпроса дали следва да се признаят за данъчни цели отчетените от лицето разходи за наем на земеделски земи, а не както се сочи в касационната жалба – дали получените суми от наем на земеделски земи представляват облагаем доход. В действителност, ревизията е предшествана от проверка за установяване на факти и обстоятелства, завършила с Протокол № П-04000624134618-073-001/06.12.2024 г., при която е прието, че лицето следва да извърши корекции в подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за проверяваните данъчни периоди, тъй като извършваната от Н. дейност е стопанска такава, поради което не е приложимо предвиденото в чл. 13, ал. 5 вр. чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ изключение. В рамките на извършената ревизия обаче, видно от ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на Директора на „ОДОП“, както от фактическа, така и правна страна, установените задължения са резултат от непризнаването за данъчни цели на осчетоводени разходи за наем на земеделски земи съгласно чл. 16, ал. 1 вр. чл. 26, ал. 2 ЗКПО. С оглед това цитираната в касационната жалба съдебна практика, както и правните доводи на касатора се явяват ирелевантни спрямо предмета на делото. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, като същите представляват данъчни постоянни разлики и с тях се преобразува счетоводният финансов резултат – по арг. от 23 вр. чл. 22 ЗКПО. В конкретния случай, в рамките на ПУФО, предхождаща процесното ревизионно производство, е установено, че за всяка от ревизираните години са отчитани разходи по дебита на сметка 602 „Разходи за външни услуги“ за рента и наем на земя, изплатени на С. Н. чрез преводи от банковите сметки на земеделския стопанин. От Н. са представени 5 броя договори за наем, сключени между наемодателя С. Ц. Н. и намеателя земеделския производител С. Ц. Н., сумите по които съответстват на отчетените разходи, което не е спорно между страните. След като е поискано съгласие за издаване на покана по чл. 103 ДОПК за извършване на корекция, ревизираното лице е заявило, че е допусната техническа грешка, поради което моли да бъдат приети договори за наем на земеделски земи, сключени между наемодателя С. Ц. Н. и наемателя „Агротрейд СС“ ООД; договори за пренаемане на земеделски земи, сключени между пренаемодателя „Агротрейд СС“ ООД и земеделския производител С. Ц. Н., както и тристранни протоколи, сключени между С. Ц. Н., „Агротрейд СС“ ООД и земеделския производител С. Ц. Н., в които е уговорено земеделският производител да плати директно на С. Ц. Н.. Между страните по делото не е било спорно, че предметът на първоначално представените при ПУФО договори и тези, ангажирани допълнително с твърдения за допусната грешка, е идентичен, като се касае за земеделски земи с местонахождение с. Борован, с. Нивянин, с. Малорад, с. Габаре и с. Добролево, обл. Враца, и с. Бреница, обл. Плевен, и угорена цена 360 000,00 лв. – за 2019 г.; 592 480,00 лв. – за 2020 г.; 589 950,00 лв. – за 2021 г. и 729 960,00 лв. за 2022 г. Правилно и обосновано административният съд е приел, че от така установената фактическа обстановка и приобщените с административната преписка доказателства се налага извод, според който отчетените в счетоводството на земеделския производител разходи не следва да се признават за данъчни цели поради липса на документална обоснованост и отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Безспорно по делото е установено, че земеделските земи са придобити посредством плащане от банковите сметки и касата на земеделския производител и са заведени счетоводно като активи, т.е. те са били собственост на земеделския производител. Ангажираните впоследствие документи правилно са третирани от приходните органи като съставени за нуждите на ревизията и неотразяващи реални стопански отношения между страните, целящи да обосноват реално извършени разходи, както и да преодолеят данъчния ефект от договаряне сам със себе си, в който смисъл са първоначално представените договори. В подкрепа извода за документално оформяне на облигационни отношения с цел набавяне на данъчно предимство са и резултатите от извършените проверки в общинските служби по земеделие Кнежа и Бяла Слатина, при които ревизиращите са установили, че от земеделския производител не са подавани данни за наети земеделски земи. Поради това и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, правилно с РА отчетените разходи не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен СФР на лицето, като са му установени допълнителни задължения за авансов и годишен данък на ЕТ за данъчните периоди 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. С оглед изложеното, решението на административния съд, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция, в полза на ответника по касация се следват разноски в размер на 200,00 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК (ред. ДВ бр. 17 от 13.02.2026 г.) във вр. чл. 37 от Закона за правната помощ и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ. Посочената сума следва да се превалутира на основание чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България, като възлиза на 102,26 евро. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,