Решение № 14424 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 329/2014 г.

Решение № 14424 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 329/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Ласкони" ЕООД, гр. София срещу Решение № 7091 от 18.11.2013 г. по адм. дело № 1537/2013 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 9 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2101202648 от 31.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 01.2007 г. по фактура № 39 от 23.01.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД, за м. 02.2007 г. по фактура № 93 от 08.02.2007 г., издадена от "Робайна" ЕООД, фактура № 47 от 20.02.2007 г., издадена от "Арт 3000" ЕООД и фактура № 60 от 14.02.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД, за м. 05.2007 г. по фактура № 125 от 05.05.2007 г. и № 138 от 28.05.2007 г., издадени от "Строй 05" ЕООД, за м. 06.2007 г. по фактура № 341 от 28.06.2007 г., издадена от "Арт 3000" ЕООД и за м. 08.2007 г. по фактура № 535 от 06.08.2007 г., издадена от "Арт 3000" ЕООД, както и "Ласкони" ЕООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1135 лева.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че при обсъждане на събраните по делото доказателства съдът е игнорирал доказателства, факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на материалноправния спор и не е извършил правилна преценка на доказателствената сила на доказателствата, въз основа на което е достигнал до неправилен краен извод. Позовава се на постоянната практика на СЕС досежно признаване правото на приспадане на данъчен кредит - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и Решение по дело С-324/11. Иска отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени процесния РА в обжалваната му част. Претендира направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Бонев изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид изложеното в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е Ревизионен акт /РА/ № 2101202648 от 31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП София в частта, в която е потвърден и изменен с Решение № 2844 от 03.12.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. София при ЦУ на НАП.

С РА в обжалваната му част на "Ласкони" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по:

1. Фактура № 93 от 08.02.2007 г., издадена от "Робайна" ЕООД в размер на 4 780,00 лева;

1. Фактури № 125 от 15.05.2007 г. и № 138 от 28.05.2007 г., издадени от "Строй 05" ЕООД в размер на 5345,00 лева;

1. Фактура № 47 от 20.02.2007 г., № 341 от 28.06.2007 г. и № 535 от 06.08.2007 г., издадени от "Арт 3000" ЕООД в общ размер на 18331,20 лева;

1. Фактури № 39 от 23.01.2007 г. и № 60 от 14.02.2007 г., издадени от "БГ Транснет" ЕООД в общ размер на 5 877,00 лева.

Ревизиращите органи приемат, че по описаните фактури не е налице доставка по смисъла на чл. 6 вр. чл. 9 от ЗДДС и няма настъпило данъчно събитие по реда на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което обуславя отказ от правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставките на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 2, т. 3 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

С обжалваното решение АССГ е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в оспорената му част. По отношение на доставката по фактурата, издадена от "Робайна" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че от страна на ревизираното лице и неговия доставчик не са ангажирани доказателства за осъществяването на доставката /СМР/ - няма данни за превъзлагане на услугите на други подизпълнители, както и липсват надлежни данни за кадрова осигуреност на доставчика да извърши СМР. Съдът не е ценил протокол обр. 19 за приети и извършени СМР от 07.02.2007 г. и приемо-предавателен протокол от 08.02.2007 г., като достатъчно убедителни доказателства за осъществяване на възложените услуги. Посочил е, че обстоятелството, че описаните СМР на конкретните обекти, включително и на обект "Империал Форд клуб", са действително извършени и се намират на посочения обект според заключението по СТЕ, не води до еднозначния извод, че доставката по процесната фактура е осъществена именно от нейния издател.

Относно доставките от "Арт 3000" ЕООД в обжалваното решение е прието, че няма извършена както от ревизиращите, така и от назначеното в хода на съдебното производство вещо лице проверка в счетоводството на доставчика, както и че издателят на фактурите с предмет - СМР не разполага с кадрова обезпеченост.

Относно доставчика "Строй 05" ЕООД съдът е достигнал до извода за липса на надлежни доказателства за извършването на доставките поради непроверено счетоводство и поради невъзможността му да осъществи възложените му СМР предвид огромния брой и разнородни СМР /с оглед данните на кадрова осигуреност/.

По отношение на доставката по фактура № 60 от 14.02.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД съдът е анализирал сключения договор за СМР от 18.12.2006 г., приемо-предавателния протокол от 10.02.2007 г. и представените уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ, но е формирал извода за липса на реално осъществена доставка с оглед наличието само на един брой работник, който може да осъществи предмета на фактурата. Относно фактура № 39 от 23.01.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД с предмет - рекламни услуги, съдът е изложил съображения за непредставяне на доказателства за предмета на доставката, респ. относно начина на извършването й, къде и как са доставени рекламните материали и от кого са извършени процесните услуги.

Така постановеното решение е неправилно.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Касационната инстанция намира, че от събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, анализирани по отделно и в тяхната съвкупност, се обосновава извода за незаконосъобразност на РА в оспорената му част.

Във връзка с отказания данъчен кредит в размер на 4 780,00 лева по фактура № 93 от 08.02.2007 г., издадена от "Робайна" ЕООД от страна на ревизираното лице са представени копие от фактурата с предмет на доставка СМР на обект "Империал форд клуб", договор от 04.01.2007 г., приемо-предавателен протокол от 08.02.2007 г., подписан от страните по сделката. Стойността на СМР съгласно приемо-предавателния протокол съвпада със стойността по процесната фактура. Според ревизиращите доставчикът е разполагал само с един работник по трудово правоотношение и няма данни за заети лица по извънтрудови правоотношения.

Към фактура № 47 от 20.02.2007 г., издадена от "Арт 3000" ЕООД с предмет - СМР за обект Краун бл. Е1 по договор от 08.12.2006 г. по протокол № 1 от 20.02.2007 г. с ДО 43 240 лева и ДДС 8648 лева; фактура № 341 от 28.06.2007 г. с предмет - СМР за обект "Империал" блок Д1 по протокол от 26.06.2007 г. с ДО 18 650 лева и ДДС 3 780 лева и фактура № 535 от 06.08.2007 г. с предмет - СМР за обект "Краун" бл. С-3 по протокол № 1 от 03.08.2007 г., е представен договор за СМР от 08.12.2006 г. /на л. 1538 - л. 1539 от приложение № VII към делото/, с който "Ласкони" ЕООД възлага на "Арт 3000" ЕООД да извърши със свои сили и средства видове СМР, посочени в приложение: ценова листа, представляваща неразделна част от договора. Видовете СМР, единична мярка и единична цена са описани в приложението към договора /на л. 1540 от приложение № VII към делото/. Установява се, че към всяка една от фактурите е представен протокол обр. 19 - от 20.02.2007 г. /описани са видовете СМР, количество, единична цена и обща стойност, извършени на обект обект "Краун" бл. Е1, на обща стойност 43 240 лева без ДДС/; от 26.06.2007 г. /описани са видовете СМР, количество, единична цена и обща стойност, извършени на обект "Империал бл. Д1", на обща стойност 18650 лева без ДДС/ и от 03.08.2007 г. за извършените СМР на обект "Краун" бл. С 3, на обща стойност 29 766 лева без ДДС. Общата стойност на СМР по фактурите съвпада със стойността на подробно описаните в протоколите обр. 19 СМР.

В рамките на ревизията е представена справка за приети и отхвърлени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ относно "Арт 3000" ЕООД /на л. 1532 от приложение № VII към делото/, от която е видно, че са подадени уведомления за сключени 5 броя трудови договори относно лица, заети като общ работник, строителство на сгради; зидаромазач; кофражист. С придружително писмо вх. № 10-53-00-5157 от 19.04.2012 г. по описа на ТД на НАП, ревизираното лице е представило и копия от три броя граждански договори от 20.02.2007 г. с лицата Валентин Станков, Георги Петков и Надежда Станкова за извършване на СМР, както и копия от разчетно-платежните ведомости на "Арт 3000" ЕООД за м. 04.2007 г., м. 05.2007 г., м. 06.2007 г., м. 07.2007 г., м. 08.2007 г. В рамките на съдебното производство е приобщена справка за актуално състояние на трудовите договори, вписани от "Арт 3000" ЕООД /прил. на л. 851 от делото, том II/, от която се установява наличието през процесните периоди /м. 02., м. 06 и м. 08.2007 г./ на заети в областта на строителството лица по трудов договор при доставчика.

Относно отказания с РА данъчен кредит по фактура № 60 от 14.02.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД с предмет - СМР по договор от 18.12.2006 г. и протокол № 1 от 10.02.2007 г. с ДО 18 545 лева и ДДС 3709,00 лева, е представен договор от 18.12.2006 г. /прил. на л. 587 - л. 588 от приложение № IV към делото/, съгласно който "Ласкони" ЕООД възлага на "БТ Транснет" ЕООД да извърши със свои сили и средства видове СМР, посочени в Приложение - Ценова листа към договора. В приложението към договора са посочени видовете СМР, единична мярка и единична цена. Представен е протокол № 1 обр. 19 от 10.02.2007 г. относно завършените и подлежащи на заплащане натурални видове СМР на обект "Империал" бл. ДЗ, като стойността на подробно описаните видове СМР е 18 545 лева без ДДС.

Представени са 3 броя справки за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ /на л. 594, 595 и 596 от приложенията към делото/, според които от "БГ Транснет" ЕООД са подадени уведомления за лица, заети като строител /3 броя/, машинист /1 брой/, нискоквалифицирани работници /2 бр./, технически изпълнител /1 бр./. Според справката за регистрирани и прекратени трудови договори на доставчика /приобщена в съдебното производство, прил. на л. 697 - 707 от делото, том II/ същият е разполагат с работници в областта на строителството до 25.04.2007 г. /датата на прекратяване на трудовите договори с тях/ - лицата Вальо Паковски, Пламен Петков, Лъчезар Паунов, Георги Николов.

Относно фактура № 39 от 23.01.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД с предмет - дизайн, предпечат, фотосесия и изработка на рекламни материали, с ДО 10 840,00 лева и ДДС 2168 лева, е приложен приемо-предавателен протокол, двустранно подписан от страните от дата 23.01.2007 г. В протокола са подробно описани видовете рекламни услуги /фотосесия - диапозитивна; дизайн и предпечат; брошура А3 формат, 4 гънки, 4+4 цвята; флаер, С 5 формат, 4+4 цвята; каталог 16 стр., А 4 формат, 4+4 цвята/. Посочени са единичните цени на съответната бройка от рекламния материал и общата цена на отделните рекламни материали. Относно кадровата обезпеченост на доставчика да осъществи процесната доставка, съдът е приел, че в дружеството са били заети 13 фотографи, 1 строител и 1 лице на длъжност - представител на бизнес услуги. Това не отговаря на съдържанието на горецитираната справка за сключени и прекратени трудови договори. Според нея през процесния период /м. 01.2007 г./ в дружеството са работили като фотограф Жулиета Лазарова Коцева, като полиграф технолог Емил Витков Милев, като оператор на компютър Зорница Бойкова Стоянова, като технически изпълнител Александър Костадинов Добрев, Милена Атанасова Йорданова и Георги Георгиев Гетов /договорите са прекратени на 25.04.2007 г./.

Относно отказания с РА данъчен кредит по фактури № 125 от 15.05.2007 г. и № 138 от 28.05.2007 г., издадени от "Строй 05" ЕООД с предмет - СМР по договор, е представен договор от 12.04.2006 г., сключен между доставчика и получателя. Представени са протоколи обр. 19 от 07.05.2007 г. и от 21.05.2007 г., в които са описани видовете СМР /единична цена и обща стойност/, като стойността по протоколите съвпада със стойността на СМР по фактурите. Според ревизиращите доставчикът е разполагал с назначени лица по трудов договор, а именно на 17.04.2007 г., 03.05.2007 г., 14.05.2007 г. и на 31.05.2007 г., но след като са приети голяма част от СМР.

Настоящият съдебен състав намира, че АССГ едностранчиво и формално е обсъдил събраните доказателства и е приложил неправилно материалния закон. Според първостепенния съд не е установена по категоричен начин кадровата обезпеченост на всеки един от доставчиците, което становище не се възприема от касационната инстанция. Действително осъществяването на конкретна услуга се свързва и с преценка на възможността на посочения доставчик да я осъществи, т. е. да разполага с квалифициран персонал. Но в процесния случай от всички събрани в рамките на ревизията и съдебното производство доказателства е видно освен наличието на сключен договор между страните, протоколи за завършване и заплащане на натуралните видове СМР за отделните обекти, както и официални данни за наети при отделните доставчици работници, които могат да осъществяват съответните услуги /СМР, дизайн, предпечат, фотографски услуги/. Необосновано съдът се занимава с въпроса относно невъзможността на приходните органи да извършат проверка в счетоводството на доставчиците, тъй като основният спорен въпрос не е свързан със счетоводното отчитане на процесните доставки, а с тяхното реално осъществяване. Според основното заключение по ССчЕ, по данни от Националната агенция по приходите всеки един от доставчиците е отразил издадените от него фактури в подадените СД по ЗДДС и дневниците за продажби за съответните отчетни периоди, като без значение е факта, че вещото лице не е извършило проверка в счетоводството им.

Налице са многобройни писмени доказателства /описани по-горе в мотивната част/, от които може да се направи обоснованият извод, че доставчиците са извършили процесните услуги. Като допълнителен аргумент в тази насока следва да се изведат и констатациите на в. л. Росен Костов по приетото заключение по СТЕ, според което описаните СМР в протоколите за приемане по обекти, количества, единични цени и стойности са реално извършени и съответстват на фактурираните услуги /по обща стойност, по обекти и по дати на протоколи на приемане/. Както се установява от материалите по делото, всички фактурирани доставки /СМР/ от посочените 4-ма доставчика са били предадени от "Ласкони" ЕООД на главния възложител "Форт Нокс" съгласно договор от 05.04.2006 г. и издадените впоследствие приемо-предавателни протоколи /обр. 19/. Съгласно допълнителното заключение по ССче /прил. на л. 618 - л. 620 от делото/ фактурираните СМР по процесните фактури, издадени от "Робайна" ЕООД, "Строй 05" ЕООД, "Арт 3000" ЕООД и "БГ Транснет" ЕООД са използвани за осъществяване на последващи облагаеми доставки, а именно от ревизираното лице в полза на главния възложител "Форт Нокс" ООД. В констативната част на заключението са описани издадените от "Ласкони" ЕООД в полза на "Форт Нокс" ООД фактури относно извършени СМР заедно с протоколи обр. 19 за отделните обекти, като видно от съдържанието им /доколкото всички описани писмени доказателства, касаещи взаимоотношенията между "Форт Нокс" ООД и ревизирания субект са част от материалите по делото, прил. на л. 649 - л. 693 от делото, том II/ предаването на СМР от страна на "Ласкони" ЕООД на "Форт Нокс" ООД е осъществявано след датата на приемане от ревизираното лице на СМР от процесните доставчици /негови подизпълнители/. Това означава, че "Ласкони" ЕООД в качеството на изпълнител по горепосочения договор от 05.04.2006 г. е ползвал услугите на подизпълнители, а именно услугите на "Робайна" ЕООД, "Строй 05" ЕООД, "Арт 3000" ЕООД и "БГ Транснет" ЕООД. Според СТЕ процесните СМР са извършени на съответните обекти, а от писмените доказателства се доказва и осъществяването им от самите доставчици. Следователно, приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаните фактури формално и едностранчиво, като са се съсредоточили върху въпроса относно кадровата обезпеченост за осъществяване на доставките. До същия неправилен извод е достигнал и първоинстанционният съд, което обосновава отмяната на РА в тази му част.

Решението е неправилно и относно извода за законосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактура № 39 от 23.01.2007 г., издадена от "БГ Транснет" ЕООД, доколкото към фактурата е представен приемо-предавателен протокол с подробно описание на съответните рекламни услуги. Установено е по категоричен начин, че през процесния данъчен период доставчикът разполага с необходимия квалифициран персонал и оборудване да извърши услугите /фотографски услуги, дизайн, предпечат и др./, поради което изводът на приходните органи и на съда за липса на доказателства за реалното извършване на процесната доставка е необоснован. Следователно, РА следва да се отмени и в тази си част като издаден при неправилно прилагане на материалния закон.

С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят направените в първата и в касационната инстанция разноски общо в размер на 4626,80 /четири хиляди шестстотин двадесет и шест лева и осемдесет стотинки/ лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение