Решение № 12169 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8696/2015 г.

Решение № 12169 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8696/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП против решение № 1226 от 16.06.2015 г. на административен съд - П., постановено по адм. дело № 1472/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 16251100133 от 23.04.2012 г. в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер от 679 250.03 лв. по общо 120 фактури, издадени от "ХРД ОЙЛ" ЕООД ведно с прилежащите лихви; в частта на корпоративен данък за довнасяне за 2005 г. в размер на 83 760.45 лв. и прилежащите лихви в размер на 63 460.25 лв.; в частта на корпоративен данък за довнасяне за 2006 г. в размер на 21 502.26 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 13 458.13 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Т. В. Б." ООД срещу РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С огледа изхода на спора моли да се вземе предвид разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Ответникът по касационната жалба - "Т. В. Б." ООД, чрез адв. И. К., оспорва касационната жалба и моли да бъде потвърдено обжалваното решение по съображения изложени в писмен отговор от 28.07.2015 г. по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК и в съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. Обжалваното в настоящото касационно производство съдебно решение е постановено след повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд. С решение № 7174 от 28.05.2014 г., постановено по адм. дело № 11020/2013 г. Върховният административен съд, първо отделение, е отменил решение № 1318/12.06.2013 г. по адм. дело № 2619/2012 г. по описа на административен съд - П. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд в частта за оспорване на ревизионен акт № 16251100133 от 23.04.2012 г. на ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 882/23.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-П., в частта за отказан данъчен кредит за м. 11.2006 г.; м. 03, м. 06, м. 07, м. 11 и м. 12.2007 г.; м. 01, м. 05, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г.; м. 01, м. 02, м. 04 и м. 05.2009 г. в размер на 679 250,03 лв. по 120 броя фактури, издадени от "ХРД ОЙЛ" ЕООД, с предмет на доставките "гориво" и "строителни материали", както и в частта по ЗКПО за 2006 г., вследствие на непризнати разходи по фактурите, издадени от от "ХРД ОЙЛ" ЕООД и за 2005 г. по фактурите, издадени от "ГЕЯ 96 " ЕООД. В мотивите на решението на ВАС е прието, че първоинстанционния съд не е изложил мотиви за обосноваване извода, че са доказани реално осъществени доставки по процесните 120 фактури от "ХРД ОЙЛ" ЕООД, с предмет на доставките "гориво" и "строителни материали" с доказателства, относими към преките доставчици. Съобразно констатациите по ЗДДС относно "ХРД ОЙЛ" ЕООД и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, ВАС е посочил, че се дължи отмяна на решението и в частта за потвърдените задължения по ЗКПО вследствие увеличение на финансовия резултат за 2006 г., съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) с разходите по фактурите от доставчика "ХРД ОЙЛ" ЕООД. По отношение на фактурите, издадени от "ГЕЯ 96" ЕООД съдът се е позовал на липсата на приложени към фактурите фискални бонове, съобразно изискванията на наредба на министъра на финансите за отчитане на извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, а за плащания по банков път, доказателства не са представени, предвид на което разходът не е документално обоснован за данъчни цели. Понеже пред касационната инстанция са ангажирани писмени доказателства в тази връзка, то това е наложило отмяна на решението и връщане на делото в тази част за ново разглеждане, с указание след анализ на представените доказателства, да се направят изводи за предпоставките за преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 23 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. по фактури, издадени от "ГЕЯ 96" ЕООД. След повторно разглеждане на делото и съобразяване с указанията на ВАС по тълкуване и прилагане на закона, задължителни за него съгласно чл. 224 от АПК, административният съд - П. е отменил като незаконосъобразен ревизионния акт в обжалваната част. За да постанови този резултат, съдът е анализирал подробно приложените по делото писмени доказателства, както и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Приел е за доказано реалното извършване на доставките от "ХРД ОЙЛ" ЕООД, предмет на процесните фактури, съответно, че незаконосъобразно приходният орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит по тях в общ размер на 679 250.03 лв. В частта по ЗКПО за 2005 г. по фактурите, издадени от "ГЕЯ" 96" ЕООД е приел следното: След анализ на събраните доказателства съдът е обосновал извод, че направените разходи за закупуване на стоките от "ГЕЯ 96" ЕООД са документално обосновани, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм), поради което ревизионният акт в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 558 402.97 лв. е незаконосъобразен. Относно 2006 г. за разходите по фактурите, издадени от "ХРД ОЙЛ" ЕООД - предвид мотивите в частта по ЗДДС, съдът е отменил ревизионният акт и в частта, в която е увеличен финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. с разходите по тези фактури в размер на 143 348.41 лв. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Касационните възражения са за неправилно приложение на материалния закон, което се обосновава от също неправилната преценка на събраните доказателства, несъобразяване на тяхната доказателствена сила и значението им към спорните по делото факти, както и неправилно позоваване изцяло на изводите на изготвената съдебно-счетоводна експертиза. Те са основателни. По повод възражението за неправилно приложение на материалния закон, поради неправилно ценене на представените многобройни писмени доказателства, настоящият съдебен състав намира, че същото е основателно. Ревизираното дружество носи доказателствената тежест и представя писмени документи, които са изискани, както и други по негова преценка. Тяхното игнориране поради липсата на материална доказателствена сила при оспорване от приходната администрация, би ограничило правото му на защита, но след като това е направено в съдебни заседания, проведени на 17.09.2014 г. по повод на касовите бележки, и на 27.05.2015 г. по повод на всички представени доказателства, въз основа на които е изградено заключението по съдебно-счетоводната експертиза, то очевидно е, че жалбоподателят ще прояви процесуална активност. Тя е реализирана чрез ангажиране на посочения вид съдебна експертиза. По делото не са допуснати нарушения при назначаване и изслушване на заключението, изготвено от вещото лице М. Ш. Частните свидетелстващи документи, каквито са представени и обичайно се издават в търговската практика, се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и тяхното авторство. Тяхната материална доказателствена сила се преценява съвкупно с останалите доказателства по делото и при съобразяване на правната уредба. Както беше посочено в случая представените от ревизираното дружество документи са надлежно оспорени като частни документи. Основателно е възражението, че въз основа на нови писмени доказателства ангажирани в първоинстанционното съдебно производство, в първото касационно производство и при новото разглеждане на делото, а именно частни документи (пътни листи, товарителници, експедиционни бележки, стокови разписки и др.), то същите преценени във връзка с всички останали доказателства формират извод за реално осъществени доставки. Механизмът на облагане с ДДС изисква реално осъществяване на всяка доставка, като в самия закон, както и в общностното право, не се свързва упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит с доказване произхода на стоката и с наличието на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. По повод на фактите относими към възможността да осъществи доставката, както и относно прехвърлянето на правото на разпореждане с вещта като своя и престирането на услугите, включително и транспортиране на движимите вещи, тяхното предаване, рсп. за приемането на извършената услуга, то същите се преценяват конкретно по делото и във връзка с това е налице различна съдебна практика. Тя се обосновава преди всичко от конкретността на спора относно определянето на допълнителни данъчни задължения. Действително по делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвена въз основа на оспорените частни документи. От съдържанието на съдебния протокол по повод проведеното заседанието на 25.05.2015 г. се констатира, че при изслушване на заключението, а и в самото него е посочено, че съдебният експерт е направил проверка в счетоводството на дружеството - доставчик, а именно, чрез проверка на докумени, предоставени от управителя на ревизирания субект, които се съдържат в кашони. Проверка по компютрите и счетоводните регистри на двамата доставчици, които са издали фактури, по повод на които се оспорва правото на приспадане на данъчен кредит не е осъществявана. Съпътстващите документи са експедиционни бележки и кантарни бележки за горивата, и стокови разписки за строителни материали. Експертът изрично посочва, че са налице и други съпътстващи докумени, но не ги е съотнасял, понеже са от предходен доставчик. Посочил е също, че не към всички фактури има превозни билети, там където няма не са представени пътни листове, защото превозът е от предходен доставчик. Към фактурите за материалите няма приемо-предавателни протоколи, като всички строителни материали са превозвани от ревизираното лице. Също така с писмо изх. № 20-28-446 от 10.10.2014 г. на ТД на НАП-В. Търново, офис В. е посочено, че за периода 1.01.2005 г. - 30.04.2005 г. няма регистрирани фискални устройства на името на "ГЕЙ 96" ЕООД. Второто писмо от 1.04.2015 г. и приложена към нея справка от ТД на НАП - С. (стр. 96 от съд. досие) сочат, че това дружество - доставчик няма регистрирани устройства за конкретно посочените периоди, както и за процесния ревизиран период 1.01.2005 г. -31.12.2009 г., противно на посоченото от експерта за фискално устройство (стр. 148 отсъд. досие). Счетоводното отчитане на доставките при издателя на процесните фактури и при получателя - ревизирания субект не е достатъчно, за да се приеме, че са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Редовно воденото счетоводство, без категорични доказателства за реалното предаване на стоката, не е достатъчно основание, за да се приеме, че е съществена реална доставка (предаване) на стока, а е основание да се откаже правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както е и в настоящия казус. П. на данъчната основа по доставките, също не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Плащането може да се обсъжда в полза на реалното осъществяване на една доставка, само ако за нея са налице достатъчно писмени доказателства за реалното й изпълнение, но не и като самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит. Освен това по делото не се спори, че данъчните основи по фактурите не са платени, а е плащан само данъкът. По повод на наличието на ревизионен акт на доставчика (в случая на "ХРД ОЙЛ), в който не е направена корекция на начисления ДДС, не означава признание от приходните органи за реалността на доставките. За реалността на доставките е необходимо да има изрични констатации в ревизионния акт на доставчика, а в процесния случай такива не са изложени. Освен това по делото е безспорно, че липсват документи по чл. 12, ал. 1 и ал. 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, с които да се удостовери прехвърлянето на гориво и овластяването на получателя да се разпорежда фактически с него. По делото са представени нотариални актове за недвижим имот с бензиностанция с 4 колонки за продажба от ревизирания субект на "Евро инвест" ЕООД. Впоследствие с последното дружество е сключен договор за наем. Експертът в заключението си посочва, че такъв договор за наем е сключен, но не се съдържат констатации за плащан наем. Изложеното се отнася и за договорите за наем на моторни превозни средства, които са осчетоводени, но не се установява, те да са изпълнявани от страна на наемателя - пряк доставчик. Преценката на тези факти е във връзка с представените доказателства по повод транспортирането на стоките и от двамата доставчици при второто разглеждане на спора в тази му част от административния съд. В представените експедиционни бележки и пътни листове са посочени номера на автомобили, по повод на които са представени договорите за наем, обсъдени по-горе. Изложеното относно тях рефлектира върху преценката на доказателствената сила на тези две категории частни документи, обоснована и от липсата на цитираните декларации. По повод транспортирането на строителните материали и тези за поддръжка и след като се твърди и приема, че транспортът е за сметка на ревизирания субект, се поставя въпросът защо те се представят впоследствие, макар и след ревизионния доклад, а още повече, след проведено съдебно производство. С оглед изложеното, решението като неправилно следва да се отмени и се постанови решение по съществото на спора с отхвърляне жалбата на търговското дружество. Решението е неправилно и в частта по ЗКПО за 2005 г. и за 2006 г. по повод разходите по фактурите, издадени от "ГЕЯ" 96" ЕООД и "ХРД ОЙЛ" ЕООД, е прието, че са документално необосновани, поради което то следва да се отмени и се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, с който е извършено увеличение на ФР на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за посочените години. Касационното възражение в тази част на спора е основателно, понеже правилно е посочено, че отразените стопански операции в счетоводството не отговарят на основаните принципи, уредени в Закона за счетоводството и конкретно, че осъществяването на счетоводствата е на основата на документалната обоснованост на стопанските операции. Последният изисква всяко записване да става въз основа на редовни и автентични счетоводни документи. Последните се явяват такива не само чрез законово определените реквизити по ЗСч, но и с оглед на вярното и точно отразяване на всяка стопанска операция. По делото съобразно направените анализи на процесните доставки се установява, че разходите при ревизирания субект са незаконосъобразно осчетоводени в нарушение на изискванията на закона и на цитирания счетоводен принцип. Решението следва да се отмени и се постанови решение по съществото му с отхвърляне на жалбата на ревизираното и задължено дружествО. В настоящото производство не са налице основания за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като доказателствата, относими към преценката за възникване на данъчното събитие по процесните доставки на гориво и строителни материали, са приети при повторното разглеждане на делото пред административен съд - П. и за късното им представяне дружеството е осъдено да понесе разноските за юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 144.31 лв. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 11 171.00 лева, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в приложимата редакция, общо за двете инстанции и чл. 8, ал. 1, т. 5 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,