Решение № 15359 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2463/2014 г.

Решение № 15359 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2463/2014 г., VIII о., докладчик председателя Румяна Монова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от и.д. директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП /съгласно Заповед № 526/5.12.2013 г. на Изпълнителния директор на НАП/ и от Веселина Иванова Сиротова, подадена чрез адв. Делчева.

Първата е от и. д. директор на дирекция "ОДОП" - Пловдив срещу решение № 2851/13.12.2013 г., постановено по адм. дело № 2608/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, в частта в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 161200 897/2.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 844/12.07.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП/сега Дирекция "ОДОП"/, относно допълнително определения на Веселина Иванова Сиротова данък по чл. 34 ал. 4 от ЗКПО /отм./ за сумата над 1 656,96 лева, ведно с прилежащите лихви.

Втората е подадена от Веселина Иванова Сиротова срещу решението на административния съд в частта, в която е потвърден РА досежно установения данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО /отм./ в размер на 1 656,96 лева, ведно с прилежащите лихви.

Касаторите сочат основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение предвид разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими като подадени в срок и от надлежни страни. По същество - за неоснователни по следните съображения:

Предмет на спора пред АС - Пловдив е бил ревизионен акт /РА/ № 161200 897/2.05.2012 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 844/12.07.2012 г. на Директора Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "ОДОП"/, с който на Веселина Сиротова е установен допълнително данък по чл. 34, ал. 4 ЗКПО /отм./ за 2006 г. в размер на 10 808,63 лева и лихви в размер на 7 774,85 лева. Ревизията е била втора по ред и е във връзка с Решение № 1015 от 24.10. 2011 г. на Директора на Дирекция ОУИ при ЦУ на НАП, с което е бил отменен първоначално издадения на лицето РА № 211102927/3.08.2011 г. В. Сиротова е чуждестранно лице и доходите й с източник в България подлежат на облагане. В хода на ревизията е установено през 2006 г. от Веселина И. Сиротова са извършвани следните сделки с недвижимо имущество, както следва :

• С НА № 20 от 26.06.2006 г. за покупко-продажба на недвижим имот Веселин Сиротов лично и като пълномощник на Веселина И. Сиротова продават на Валентина Г. Делчева 1/2 и. ч. от Апартамент № 1 на първи жилищен етаж с площ 72,10 кв. м., представляващ самостоятелен обект от жилищна сграда със застроена площ от 126,40 кв. м. и разгъната площ 701,20 кв. м., която е построена в УПИ VII-267, в квартал 15 по плана на квартал "Крайморие" гр. Бургас, целият парцел е 345 кв. м., ведно с 11.84% и. ч., равняващи се на 10,93 кв. м. от общите части на сградата и от правото на строеж върху мястото за сумата от 11 126,00 лева, получена изцяло в брой.

• С НА № 19 от 26.06.2006 г. за замяна на недвижим имот - Веселин Сиртов прехвърля на Любомир Георгиев Ангелов следните недвижими имоти: 1/2 и. ч. от Апартамент № 1 на първи жилищен етаж с площ 72,10 кв. м., представляващ самостоятелен обект от жилищна сграда със застроена площ от 126,40 кв. м. и разгъната площ 701,20 кв.м., която е построена в УПИ VII-267, в квартал 15 по плана на квартал "Крайморие" гр. Бургас, целият парцел е 345 кв. м., ведно с 11,84% и. ч., равняващи се на 10,93 кв. м. от общите части на сградата и от правото на строеж върху мястото. Данъчната оценка на прехвърления имот е 11 126,00 лева.

В замяна на прехвърлената по-горе на Любомир Ангелов 1/2 и. ч. от описания горе апартамент Л. Ангелов прехвърля на Веселин Сиротов правото на собственост върху самостоятелен обект от жилищна сграда с административен адрес: гр. София, ул. <Стара планина> № 82, със застроена площ 229,00 кв. м. и с разгъната застроена площ от 1 886 кв. м., състояща се от сутерен, партерен етаж с магазини и гаражи, пет жилищни етажи и две покривни нива, построена до степен <Груб строеж> в УПИ V-354. Обект на замяна е апартамент № 16, находящ се на ет. 6 от сградата със застроена площ от 88,48 кв. м., ведно с прилежащото избено помещение № 13 с площ 3,7 кв. м., ведно със съответните идеални части. Данъчната оценка на прехвърления в замяна имот е 37 437,06 лева. Същият апартамент е придобит от учредено право на строеж с НА № 146 от 16.12.2004 г., като данъчната оценка на цялото право на строеж е 41 872,30 лева съгласно процентното съотношение на притежаваните кв.м. от сградата след построяването и се изчислява данъчната оценка на правото на строеж от всеки собственик, а именно: Веселин Сиротов притежава 54,10% от правото на строеж на имота с данъчна оценка в размер на 22 652,96 лева, а другият собственик притежава 45,90% от правото на строеж, като данъчната оценка на правото на строеж само на гореописания апартамент е в размер на 4 958,15 лева и съответната 1/2 и. д. - 2 479,08 лева. Страните по сделката са заявили, че нямат неуредени сметки по отношение на взаимно прехвърлените права и суми за уравняване не се дължат......>.

Ревизиращите са приели, че по отношение на Веселина И. Сиротова са налице факти и обстоятелства за укрити приходи и доходи съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като не са декларирани доходи от продажба и замяна на съответната идеална част от ап. № 1 в квартал "Крайморие" гр. Бургас, придобит и продаден от лицето през 2006 г. ведно с Веселин Сиротов. Позовавайки се на представени от общината документи /включително собственоръчно подписана декларация от съпруга на ревизираното лице/, органите по приходите са констатирали, че строежът на "Жилищна сграда", с местонахождение УПИ VII-267, кв. 15 по плана на кв. Крайморие, гр. Бургас, с възложител Веселин Петров Сиротов, е извършен от Веселин П. Сиротов - по стопански начин. Прието е, че липсват документи и доказателства, че на процесния обект има извършвани СМР от дружествата, които са посочени от ревизираното лице като строители. В тази връзка органите по приходите не са кредитирали представените от В. Сиротова документи за извършените разходи по изграждане на жилищна сграда в кв. Крайморие /договор за строителство, анекс, квитанции и др. с "Арракс-строй" ООД и "Сидма-91" ООД - л. 148 и сл. и л. 199 и сл./. На основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК и чл. 12, ал. 5 от ЗКПО /отм./ органите по приходите са определили основа за облагане за доходите на лицето от разпореждане с недвижима собственост като положителната разлика между продажната цена и актуализираната цена на придобиване. Данъчната основа е получена като разликата между цената на ап. № 1 в Бургас, определена на база изготвена пазарна оценка представена с писмо вх. № 1336-1/16.03.2012 г. в размер на 43 500 лева (по метода на увеличената/вещната стойност), и цената на получения в замяна апартамент, определена на база установената средна цена за кв. метър въз основа на данни от трети лица - "Бългериън пропертис" ООД и "Явлена" ЕООД. При съобразяване на обстоятелството, че се касае със сделки с недвижими имот в режим на СИО, окончателната данъчна основа е определена в размер на 1/2 от така получената разлика от 144 115 лева, а именно в размер на 72 057,50 лева. На основание чл. 47 вр. чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (ред. 2006 г.) е определен и размер на данъка от 10 808,63 лева (72057,50х15%). Съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че законосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, предвид наличието на хипотезата на чл. 122 ал. 1, т. 2 ДОПК - тъй като не са декларирани доходи от продажба и замяна на съответните ид. част от апартамента в Бургас, придобит и продаден през 2006 г., в режим на СИО, съответно не е внесен данък за облагаемия доход по чл. 34 ал. 4 ЗКПО за 2006 г. Съдът подробно е анализирал разпоредбите на чл. 34 ЗКПО /отм./ и чл. 12, ал. 5 от с. з., както и нормата на чл. 222 ЗЗД - касаеща договора за замяна. Позовал се и на разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от ЗОДФЛ /отм./, според която доходите могат да бъдат парични и непарични, а по чл. 11 ал. 4 от ЗОДФЛ /отм./ дохода се смята придобит: т. З. при плащане в натура - в деня на получаване на облагата. Тъй като дохода в случая не е реализиран чрез място на стопанска дейност по смисъла на ЗКПО или определена база по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗОДФЛ отм., то данъкът се удържа при източника и той е окончателен. Когато платецът на доходите не е задължен да удържа и внася данъка, той се внася от получателя на дохода, а съгласно чл. 47 ЗКПО /отм./ данъкът по чл. 34, ал. 4 е 15 на сто. Съдът е приел, че въз основа на доказателствата по делото не се установява по безспорен начин, цената на която е придобит апартамента в гр. Бургас, тъй като дружествата, за които се твърди, че са извършили строежа, отричат това. Наред с това нас-рещ-ната престация е полученото жилище в гр. София, при което за определяне дали е налице облагаем доход следва да бъдат установени пазарната цена на имот в гр. София и цената на придобиване на имота в гр. Бургас. В тази връзка по делото е приета СТЕ и ССЕ. Определената от СТЕ цена на придобиване на заменения имот в гр. Бургас е по-висока от данъчната оценка, поради което тя следва да се вземе предвид при формиране на данъчната основа. Продажната цена при замяна е пазарната цена на получения имот - в случая на имота в гр. София. В заключение съдът е приел, че размерът на данъчната основа, респ. на дължимия на основание чл. 47 вр. чл. 34, ал. 4 вр. чл. 12, ал. 5 от ЗКПО /отм./ данък от РЛ е в размер на 1 656,96 лева - съгласно вариант 4.2. от ССЕ на база установените от СТЕ пазарни цени. Този извод според съда не се променя от изслушаните свидетелски показания, тъй като при изготвяне на СТЕ вещото лице е съобразило степента на завършеност на всеки от имотите - предмет на замяна, а обстоятелството, че не е имало парично доплащане между страните не означава, че не е налице облагаем доход, макар и в непарично изражение. По тези съображения, съдът е изменил РА, като е определил, че дължимият данък по чл. 34, ал. 4 ЗКПО /отм./ за 2006 г. е в размер на 1656,96 лв. и съответните лихви, а над така определения размер РА е отменен като незаконосъобразен. По жалбата на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив: В случая не е спорно, че ревизираното лице Веселина Сиротова е чуждестранно лице, а доходът й с източник в България подлежи на облагане. Страните не спорят също така, че е извършена продажба чрез замяна на недвижим имот в гр. Бургас, като продавачите не получават от купувача плащане в пари, а получават имот в гр. София, но ревизираното лице не е декларирало доходи от продажба и замяна. Установено е, че данъчната оценка на прехвърления имот в гр. Бургас е 11 216 лв., а този в гр. София 37 437,06 лв., както и че страните са приели, че суми за уравняване не се дължат. Касаторът оспорва, че да измени РА и съответно да определи по-малък размер на дължимия данък по чл. 34, ал. 4 ЗКПО /отм./ съдът неправилно се е позовал на СТЕ на инж. Стефан Жеков и ССЕ на вещото лице Тошко Райчев. Твърди, че пазарната цена неправилно е била определена. Настоящият състав намира, че тези възражения са неоснователни, тъй като и двете експертизи не са били оспорени от процесуалния представител на приходната администрация и не може с касационната жалба да се излагат възражения против експертизите. Следва да се отбележи също така, че и в ревизионното производство приходните органи не са назначили оценителна експертиза за имота в гр. София, а това е сторено в съдебното производство, като не е доказано, че твърдените от тази страна пазарни цени са действителни. Нещо повече, към момента на замяната апартаментът в гр. София е бил изграден в груб строеж, поради което посочената от ревизията цена от 165 865 лв. е оборена впоследствие от съдебните експертизи, които не са били оспорени от тази страна в първоинстанционното съдебно производство.

Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

По жалбата на Веселина Иванова Сиротова:

Навеждат се твърдения, че мотивите на съдебното решение в различните му части си противоречат и от тях не може да се установи приема ли съдът за установени и доказани настъпили факти и обстоятелства. Изложени са оплаквания, че съдът не се е произнесъл по основния въпрос, поставен в жалбата - от кой момент е образувано ревизионното производство и спазен ли е срока да провеждане на ревизията, както и продължен ли е този срок по надлежния ред и от кой орган. По съществото на спора - според касатора съдът не е коментирал замяната като източник на доход по ЗКПО за физическо лице и определяне на данъчна основа за облагане на доход, получен при замяна, както и че никъде в обжалваното съдебно решение не се съдържат доводи за наличие на укрит доход (приход), нито се съдържат данни, че при замяната на недвижими имоти на физическо лице е налице реално придобит доход или е получен доход в натура, от която и да е от страните по сделката. Неправилно според касатора е преминато към облагане към чл. 122, ал. 1 ДОПК. Според касатора в нарушение на процесуалните правила съдът не се е произнесъл по всички направени възражения, а именно дали е налице погасяване по давност на лихвата като акцесорно задължение, считано от датата на нейното определяне по размер с оспорения ревизионен акт. Според касатора начисляването на лихва и погасяването на това задължение е разгледано в нормата на чл. 111, б. "в" ЗЗД - с изтичането на тригодишна давност, но произнасяне по този въпрос в решението на съда няма. Приетото от съда, че е налице непаричен доход от извършената замяна според касатора е необосновано, тъй като този извод на съда не е подкрепен с никакви разпоредби на ЗКПО (отм.), който е приложим за жалбоподателя предвид статуса му на чуждестранно физическо лице. Необосновано според касатора съдът не е обсъдил заключението на вещото лице Тошко Райчев, който се е съобразил с параметрите на замяната по НА № 19/26.06.2006 г.

Възраженията са неоснователни.

Относно възраженията на ревизираното лице за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на ревизията, съдът е приел, че при издаването на процесния РА не са допуснати нарушения свързани със срока на провеждане на ревизията. Тези изводи са правилни. Константна е съдебната практика, че издаването на ревизионния акт след срока на ревизията може да доведе само до игнориране на доказателствата, които са събрани след изтичането на този срок, но в процесния случай няма такива, на които ревизията да се е позовала и да е отчетено от първоинстанционния съд. В случая касаторът не сочи кои доказателства, ценени в ревизионния акт и впоследствие и от съда са събрани след определения срок на ревизията. Неиздаването на заповед от изпълнителния директор на НАП за последното удължаване на срока на ревизията, води до същите посочени по-горе последици. Неоснователно е и възражението за изтекла погасителна давност, досежно определените лихви, с аргумент - чл. 111, б. "в" ЗЗД. Лихвите върху публични вземания не представляват гражданскоправни задължения, за да е приложим чл. 111 ЗЗД. Лихвите като акцесорно задължение следват главното задължение, което е публично, то погасителната давност за тях е същата, каквато е за главното задължение - данък или осигурителна вноска - т. е. по чл. 171 ДОПК. В този смисъл е и последната редакция от 1.01.2010 г. на разпоредбата на чл. 162, ал. 2, т. 9 ДОПК и с нея лихвите върху данъци са приравнени на публични задължения. Неоснователни са възраженията на касатора и по същество на спора предвид следното: Облагането с подоходен данък не е само за парични доходи (на физически лица)/приходи (на юридически лица), но и за непарични, което означава, че не е задължително насрещната престация при продажба или замяна да бъде парична. Обосновано съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 11 ЗОДФЛ (отм.), според която доходите са парични и непарични, като последните винаги се оценяват по пазарната им цена по реда на чл. 16 ЗКПО (отм.). В случая при замяна ревизираното лице е получило апартамент в гр. София, което представлява негов непаричен доход, предвид че страните не са си разменяли парични престации, поради което именно този доход подлежи на облагане. По дело не е спорно, че ревизираното лице Веселина Сиротова е чуждестранно лице по смисъла на чл. 7 ЗОДФЛ (отм.), тъй като не отговаря на изискванията за местно лице по смисъла на чл. 6 от с. з. и затова е данъчно задължено лице за доходи от източници в България. Правилно в тази връзка органа по приходите и съда са приели, че с оглед разпоредбите на чл. 12, ал. 5 във връзка с чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.), подлежи на облагане доход от разпореждане на недвижим имот, като тези норми следва да се тълкуват, че се отнасят не само за продажба, но и за замяна на такива имоти. Съгласно чл. 12, ал. 5 ЗКПО (отм.) основата за облагане е положителната разлика между продажната цена и актуализираната цена на придобиване. За цена на придобиване се приема по-високата цена между цената, определена по реда на чл. 46 ЗМДТ, и действително платената цена, увеличена с инфлацията означава, че употребеното понятие "цена" не включва в себе си само и единствено парично плащане. В този смисъл е и решение № 1136/28.01.2014 г. по адм. дело № 7656/2013 г. на ВАС, I отделение, в което е прието, че източник на доход за данъчнозадълженото лице е не нееквивалентността на престациите по договор за замяна на недвижими имоти, а наличието на положителна разлика между цената на придобиване и на разпореждане на заменяните. При недеклариране на получен доход, се приема, че той е укрит. В случая е извършена замяна на недвижими имоти, като характерното за замяната е, че при нея са налице две продажби и това е разпоредено в чл. 223 ЗЗД, което означава, че в понятието "разпореждане с недвижими имоти" се включва и замяната. Правилно е прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради това, че Сиротова не е декларирала в ГДД доходът от извършената през 2006 г. замяна на недвижими имоти. Правилно е прието от решаващия съд, че страните по сделката за замяна не са си разменили парични престации, като изрично са заявили пред нотариуса, че не си дължат суми за уравняване. Въпреки това не означава, че не е налице доход като положителна разлика между пазарните цени на двата апартаменти. Неоснователно е възражението на касатора, че мотивите на съда са противоречиви. Съдът е обсъдил всички относими към делото доказателства, както и експертизите. Правилно съдът е установил, че вещите лица Жеков и Райчев са се съобразили с местоположението на имотите и с обстоятелството, че заменения апартамент в гр. София е в груб строеж към момента на изповядване на сделката пред нотариус и оформянето в нотариален акт за замяна. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдът е следвало да приеме уговореното от страните по сделката за замяна, че продажната цена за двата имота е 11 126 лв., тъй като такава уговорка липсва. В НА № 19/26.06.2006 г. липсва клауза, че страните са се уговорили за цена на двата имота в размер на 11 126 лв., което е данъчната оценка на имота в гр. Бургас. Такава уговорка има в НА № 20/26.06.2006 г., но той е за другата 1/2 ид. част за апартамента в гр. Бургас и е продажба, като изрично е посочено, че данъчната оценка в размер на 11 126 лв. и тя е продажната цена, платена от купувача. Законосъобразни са и изводите на съда, че не са ангажирани доказателства, от които да се установи по категоричен начин разходите на Сиротов по изграждане на апартамента в гр. Бургас. Предвид горното и по изложените в решението подробни съображения, основани и на заключенията на двете експертизи, които са подробно обсъдени, правилно първоинстанционният съд е приел, че относим към решаването на спора е вариант 4.2 от ССЕ и че размерът на дължимия на основание чл. 34, ал. 4 във връзка с чл. 12, ал. 5 и чл. 47 ЗКПО /отм./ данък е в посочения от вещото лице размер 1656.96 лева.

С оглед изложеното решението на административния съд е правилно и не са налице визираните от касаторите отменителни основания, поради което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на Веселина Сиротова следва да се присъдят разноски за касационното производство съразмерно с потвърдената част от решението - 850,93 лв. На дирекция "ОДОП" - Пловдив не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК.

Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,