Решение № 2534 от 24.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10918/2008 г.

Решение № 2534 от 24.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10918/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от Йонка Денева Георгиева от гр. Стара Загора против Решение № 282/20.06.2008 г., постановено по адм. дело № 1537/2006 г. по описа на Пловдивския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 2400780/14.08.2006 г. на ТД на НАП - гр. Стара Загора. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва жалбата. По подробни съображения в писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Цв. Дамянова, моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Пловдивския окръжен съд е отхвърлена жалбата на Йонка Денева Георгиева против ревизионен акт № 2400780/14.08.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с Решение № 1015/12.10.2006 г. на директора на дирекция ДОУИ - гр. Пловдив, в частта, с която на жалбоподателката са определени допълнителни задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ, както следва: за 2000 г. главница в размер на 7471,20 лв. и лихва за просрочие - 5192,71 лв., за 2001 г. главница - 15407,36 лв. и лихва - 8606,72 лв., за 2002 г. главница - 7615,76 лв. и лихва - 3199,90 лв. и за 2003 г. - главница в размер на 6690,99 лв. и лихва - 1934,68 лв. Осъдил е жалбоподателката да заплати на дирекция ДОУИ юрисконсултско възнаграждение в размер на 1462,39 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно са извършени увеличенията на финансовия резултат за данъчните периоди 2000 г. - 2003 г. с разходите за услуги, които не са осъществени реално и които са отчетени в нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи. За 2000 г. финансовият резултат е увеличен с разходите по фактури, издадени от "Боляр комерс"ЕООД, поради това че доставчикът не е намерен на декларирания адрес, при условията на чл. 32 ДОПК му е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), като в указания срок поисканите документи и писмени обяснения не са представени и поради това е прието, че не са налице доказателства за реално осъществени доставки. По фактурите с предмет "осигуряване на сделки с "Миролио България" и "Генимекс" е прието, че са отчетени разходи за външни услуги, без да са отразени приходи, с което е нарушен принципа за съпоставимост между приходите и разходите по чл. 5, т. 3 ЗСч (отм.). За 2001 г. увеличението на финансовия резултат е с разходите по фактури, издадени от ЕТ "Цветелина - Цвета Костова", ЕТ "Еделвайс", с правоприемник "Боляр комерс" ЕООД, ЕТ "ГТ-2000-Костадин Костов", ЕТ "Райхан Шевкатов - Шанс-95", ЕТ"Графа - Гюржан Мехмедов" и ЕТ"Мелиса", а за 2002 г. - с разходите по фактури, издадени от "Веран" ЕООД и "Десит" ЕООД. Всички доставчици за двете години не са намерени на декларираните адреси за кореспонденция, при условията на чл. 32 ДОПК са им връчени ИПДПОЗЛ, като в указания срок нито един от тези доставчици не е представил поисканите документи и писмени обяснения, поради което е прието, че не са налице доказателства за реално осъществени доставки по фактурите За 2003 г. увеличението е с разходите по фактури, издадени от "Сигма глобал" ООД, ЕТ "Люнел", "Онком" ЕООД и ЕТ "Анта Вера". Последните двама не са намерени на декларираните адреси за кореспонденция, при условията на чл. 32 ДПОК са им връчено ИПДПОЗЛ, като в указания срок не са представили поисканите документи и писмени обяснения. На другите двама доставчици са връчени ИПДПОЗЛ чрез представляващите ги лица. От представените доказателства от "Сигма глобал" ЕООД е установено, че е издал фактури за строително-монтажни услуги, за строителни материали и на услуга по водене на преговори и осъществяване на сделка, за предходен доставчик е посочен ЕТ"Калиопа - Катя Енчева", а за удостоверяване на материалната и техническа обезпеченост за извършване на услугите са представени 2 бр. трудови договори за шофьор и технолог на мляко и млечни продукти, без да са приложени доказателства за наличност на машини, съоръжения, оборудване, складови помещения и транспортни средства. От доказателствата, представени от ЕТ "Люнел" е установено, че е издател на процесните фактури с предмет доставки на стоки и услуги - транспорт, краве мляко, транспорт на сирене и изработка на календари и рекламни материали, както и че са сключени договор от 5.12.03 г. за транспорт, от 2.12.03 г. за поръчка, от 5.12.03 г. за покупка на сирене и договор от 5.12.03 г. за консултантска и маркетингова услуга. Не са представени доказателства за материална и техническа обезпеченост на доставчика за осъществяване на доставките. Съдът е приел че е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО по фактурите, издадени от посочените доставчици, поради това че са изплатени възнаграждения за услуги, които не са осъществени, сключени са с цел отклонение от данъчно облагане и правилно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 12 ЗКПО и са начислени допълнителни данъчни задължения. Обсъдил е изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, като е посочил, че с нея не се установява реалното осъществяване на доставките и изцяло се подкрепя факта, че в счетоводството на ревизираното лице няма отразени приходи свързани с доставките от ЕТ "ГТ-2000-Костадин Костов", ЕТ "Графа - Гюрджан Мехмедов" и "Боляр комерс" ЕООД, същевременно не е установено наличие на материален, кадрови и технически ресурс, който да обезпечи реалното изпълнение на процесните доставки. Във връзка с възражението на жалбоподателя за неправилно определяне на данъчното задължение на ревизираното лице предвид осъщественото от него прехвърляне на предприятието на ЕТ "Алфатех - Йонка Георгиева", съдът е приел че не е допуснато нарушение, тъй като в чл. 15, ал. 3 ТЗ е предвидена солидарна отговорност на купувача на търговското предприятие и прехвърлителя, освен ако не е уговорено друго. Посочил е също, че с разпоредбата е ограничена отговорността на приобретателя до размера на получените права, които представляват не цената по договора за продажба на предприятието, а стойността на получените права, задължения и фактически отношения. Затова е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че следва да отговоря за данъчните задължения само до размера на сумата 4800 лв., колкото е получил по договора за продажба. Касационният състав на съда намира, че така постановеното решение е правилно. Основното възражение в касационната жалба е свързано с това, че ревизионният акт е издаден за данъчни задължения на едноличен търговец, който е прехвърлен на трето лице и е заличен от търговския регистър и това според касатора препятства възможността срещу физическото лице, което е действало като едноличен търговец да бъде издаден ревизионен акт за тези задължения. Безспорно е установено, че с Решение № 1803/21.06.2005 г. по ф. д. № 562/2005 г. на ОС - гр. Стара Загора е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ"Алфатех - Йонка Георгиева" от Йонка Георгиева на "Дестет" ООД. Ревизията, по която е издаден процесния РА е възложена за установяване на данъчни задължения за данък върху доходите на физическите лица на Йонка Денева Георгиева за периодите от 1.01.2000 г. до 31.12.2003 г., т. е. за периоди преди прехвърлянето на предприятието. За тези задължения солидарно отговарят отчуждителя на предприятието и приобретателя, съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ, поради което за органите по приходите не съществува задължение да извършат данъчна ревизия и на двамата солидарни длъжници, а могат по свой избор да издадат ревизионен акт само против единия от тях. Физическото лице, заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. Според чл. 14 ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, като едноличните търговци изобщо не са посочени като отделен вид задължени лица. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от дейността на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице. В разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ е дадена възможност на страните по договора за прехвърляне на предприятие по чл. 15, ал. 1 ТЗ да направят споразумение с кредиторите относно отговорността за задълженията на отчуждителя, която да изключва приложението на солидарната отговорност. В случая няма твърдения за такава уговорка с данъчната администрация относно данъчните задължения на отчуждителя, поради което солидарната отговорност не е изключена. Възражението на касатора, че неправилно ревизията е извършена на отчуждителя е неоснователно, тъй като по общите правила на солидарната отговорност кредиторът може да насочи претенцията си и да иска изпълнение за цялото вземане от единия от солидарните длъжници по свой избор. Неоснователно е и възражението в касационната жалба, според което отговорността на отчуждителя е ограничена до размера на получените от него права при продажбата на предприятието, която в случая според договора за прехвърляне на предприятие от 16.06.2005 г., е в размер на 4800 лв. Според разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ ограничаването на отговорността за задължения до размера на получените права се отнася до приобретателя, а не до прехвърлителя, който в случая е физическо лице и по принцип отговаря за задълженията с цялото си имущество. Приемането на обратното, освен че противоречи на закона, също така би означавало да се предостави възможност на всяко лице, действащо като едноличен търговец чрез прехвърляне на предприятието си да избегне плащането на данъчните задължения, възникнали от дейността му като едноличен търговец. Наред с това, понятието "размера на получените права", употребено в чл. 15, ал. 3 ТЗ няма предвид посочената в договора по чл. 15, ал. 1 ТЗ цена по сделката, а получената от приобретателя стойност на предприятието, представляващо съвкупност от права, задължения и фактически отношения. По изложените съображения, неоснователно е оплакването в касационната жалба, че неправилно РА е издаден против лице, което не е задължено за установените с акта данъчни задължения. Относно определените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за данъчните периоди 2000 г., 2001 г., 2002 г. и 2003 г., в резултат на увеличенията на финансовия резултат, първоинстанционният съд правилно е потвърдил обжалвания ревизионен акт. Пред настоящата инстанция не се излагат никакви конкретни възражения или оплаквания във връзка с определянето на данъчните задължения по ЗОДФЛ (отм.), а само общо твърдения за неправилно определяне на задълженията. Според направените констатации и изводи в ревизионния акт и решението на директора на дирекция ДОУИ", с което е потвърден, за данъчните периоди 2000 г. и 2001 г. е извършено увеличение на финансовия резултат, съответно със сумите 20793 лв. и 41859,17 лв., представляващи разходи по фактури, издадени от "Боляр комерс"ЕООД за 2000 г., а за 2001 г. от доставчиците: ЕТ "Цветелина - Цвета Костова", ЕТ "Еделвайс", ЕТ" ГТ-2000-Костадин Костов", ЕТ "Райхан Шевкатов - Шанс-95", ЕТ "Графа - Гюржан Мехмедов" и ЕТ "Мелиса". Увеличението е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), поради това че при ревизията е констатирано, че ревизираното лице не е отчело никакви приходи съответстващи на направените разходи и е прието, че е налице нарушение на принципа по чл. 5, т. 3 ЗСч (отм.) за съпоставимост между приходите и разходите. В производството по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред не е доказано, че са отчетени приходи в счетоводството на ревизираното лице, а тъкмо обратното - в заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото изрично е посочено, че за двете години няма осчетоводени приходи във връзка с отчетените разходи за външни услуги. По време на ревизията всички посочени доставчици не са намерени на декларираните адреси за кореспонденция и не са представили никакви доказателства или писмени обяснения, които са им били поискани с връчените ИПДПОЗЛ, в резултат на което не са установени релевантните факти и обстоятелства свързани с осъществяването на услугите, удостоверени с издадените данъчни фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), в редакцията приложима за 2000 г. и 2001 г., финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително с фискален бон от ЕКАФП или ЕСФП. В случая са отчетени разходи в нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите, регламентиран в чл. 5, т. 3 ЗСч (отм.), изискващ разходите във връзка с една сделка да се отразяват през периода, през който предприятието черпи изгода от дейността, за която са направени тези разходи. Поради това не е спазен реда за отчитане на разходите, изискван в нормативен акт и правилно с тези разходи е извършено преобразуване на финансовия резултат. Наред с това, тъй като че не е доказано реалното осъществяване на услугите, които са удостоверени с фактурите, то правилен се явява изводът на първоинстанционния съд, че се касае до изплащане на възнаграждения за услуги, без да са реално извършени, което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 16, вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). За 2002 г. увеличението е извършено с разходи по фактури, издадени от "Веран" ЕООД и "Десит" ЕООД, в размер общо на 26500 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 17, вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), като е прието че разходите са за изплатени възнаграждения за услуги, които не са осъществени, както и че липсва отчитане на приходи, поради което е налице нарушение на принципа по чл. 5, т. 3 ЗСч (отм.). Доставчиците не са намерени на декларираните адреси за кореспонденция, не са представили никакви доказателства във връзка с връчените им ИПДПОЗЛ, поради което не е установено наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на удостоверените с фактурите транспортни услуги, маркетинг и реклама. В съдебното производство, вещото лице по счетоводната експертиза, също не е установило никакви факти или обстоятелства свързани с тези доставчици, не са представени доказателства и от ревизираното лице. Предвид това единственият извод, който може да бъде направен обосновано е, че разходите са за възнаграждения за услуги, които не са реално осъществени, което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 17 ЗКПО (отм., в приложимата за 2002 г. редакция), вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). За 2003 г. увеличението на финансовия резултат е в размер общо на 29940 лв. с разходите по фактури, издадени от "Сигма глобал" ООД, ЕТ "Люнел", "Десит", "Онком" ЕООД и "Анта Вера". За първите двама е прието, че са изплатени възнаграждения за услуги, които не са реално осъществени и е налице основание по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм., в редакцията приложима за 2003 г.), вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), а за останалите - по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), поради това че не са отчетени приходи във връзка с отчетените разходи, поради което е нарушен принципа по чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч. Предвид събраните по делото доказателства, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза, правилни са изводите на съда, че по фактурите от "Сигма глобал" ООД и ЕТ "Люнел" не са осъществени реални достави на услуги. В тази връзка съдът е обсъдил представените доказателства, при което не е допуснал превратно тълкуване или изопачаване на доказателствата, нито игнориране на доказателства, поради което изводите му са обосновани. В заключението на вещото лице относно тези двама доставчици са обсъдени доказателства, от които се установява, че са налице сключени договори, съответно за строително-монтажни работи (СМР) със "Сигма глобал" ЕООД и за СМР и за изработка на календари и реклама - с ЕТ "Люнел", установено е, че стойностите на издадените фактури са отразени като приход при доставчиците, както и че в счетоводствата им няма данни за това дали разполагат с машини, съоръжения и трудови ресурси за осъществяване на съответната услуга. От тези доказателства не може да се направи извод за изпълнение на услугите, тъй като сключването на договор не доказва изпълнението на задълженията на страните по него, а счетоводното отчитане на приходи при доставчика установява получаването на тези приходи, но не и изпълнението на услугата, за която е получено възнаграждението. От друга страна липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на тези услуги, както и липсата на други документи за осъществяване на доставките - като например приемо-предавателни протоколи, доказателства за закупуване на материали за изпълнение на услугите, отчитане на приходи при ревизираното лице във връзка с тези разходи и т., н. водят до извода, че възнагражденията са изплатени за услуги, без те да са осъществени. Затова увеличението на финансовия резултат с разходите по тези фактури е законосъобразно и правилно съдът е потвърдил РА в тази част. Относно останалите трима доставчици, които не са намерени на декларираните адреси за кореспонденция при ревизията и не са представени никакви доказателства във връзка с връчените им ИПДПОЗЛ, правилно е прието, че е налице отчитане на разходи, в нарушение на нормативните изисквания за това, при неспазване на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, предвид установеното при ревизията. Поради това е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Като е достигнал до същите изводи и е потвърдил обжалвания ревизионен акт, първоинстанционният състав на съда е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски за производството пред касационната инстанция не се присъждат. Ответната страна не е представлявана от юрисконсулт пред настоящата инстанция, а освен това с първоинстанционното решение вече е присъдено възнаграждение съобразно материалния интерес. Юрисконсултското възнаграждение по чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,