Решение № 9276 от 29.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4307/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Хидроизо ЕООД, с ЕИК 203955576, чрез упълномощения адв. С. Бояджиева, срещу Решение 628 от 26.01.2024 г., постановено по адм. д. 10612 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването, предявено от настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-22221921006503-091-001 от 21.06.2022 г. (РА), издаден от И. Ангелова на длъжност началник на сектор възложил ревизията и В. Величков, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 1456 от 08.09.2022 г., издадено от лице, действало за директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на НАП. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати разноски в размер на 3122,07 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон и поради необосноваността на изводите на съда - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Възразява се срещу извода на съда, че липсват безспорни доказателства за получени от ревизираното лице доставки на услуги по спорните фактури, издадени от Цара ЕООД, Бинел 2010 ЕООД, Данкомерс 2017 ЕООД, Лилкомерс ЕООД, Ивтрейд 77 ЕООД, Ник Трейд 2019ЕООД, Мевра ЕООД, Вип Строй 2019 ЕООД и Минекс Трейд ЕООД. Поддържа се становище, че са представени доказателства за реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), като неправилно не са признати и разходите по фактурите, издадени от горепосочените доставчици. Касационният жалбоподател намира за изцяло погрешен и некореспондиращ с доказателствата извода на съда, че ревизираното лице е знаело, че сделките, с които обосновава правото си на данъчен кредит са част от злоупотреба. За обосноваване на доводите относно твърдяната реалност на спорните доставки (хидроизолационни дейности) се позовава изцяло на заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ). По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира се присъждане на сторените разноски за две съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли за отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира сторените разноски съгласно представен списък на разноските и договори за правна помощ и съдействие. Ответникът директорът на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез упълномощен процесуален представител, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р22221921006503-091-001 от 21.06.2022 г. издаден от И. Ангелова, на длъжност началник на сектор възложил ревизията и В. Величкова, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в потвърдената част с Решение 1456 от 08.09.2022 г., издадено от лице, действало за директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП. Въз основа на приетото за установено от фактическа страна, първоинстанционният съд направил извод, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок, а РА е издаден от компетентни органи по приходите органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма, като определя данъчни задължения за периода, за който е възложена и за съответния вид задължения. След нарочна проверка на подписаните в хода на ревизията електронни документи, съдът направил извод, че заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), заповедта за изменение на ЗВР (ЗИЗВР), ревизионният доклад (РД) и РА са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), приравнен на саморъчен такъв съгласно изричното указание по чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението и в този смисъл ревизията е редовно възложена, а РА отговаря на изискването на чл. 120, ал. 1 ДОПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани в хода на ревизионното и на съдебното производство, заключенията на приетите съдебно-икономическа експертиза (СИЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в съответствие на материалния закон Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), поради което отхвърлил жалбата на Хидроизо ЕООД срещу спорния РА. Относно издадените фактури с предмет СМР дейности от доставчиците Цара ЕООД, Бинел 2010 ЕООД, Ник Трейд 2019 ЕООД, Мевра ЕООД, Вип Строй 2019 ЕООД и Минекс Трейд ЕООД съдът приел за правилни изводите на приходната администрация за липса на реалност на доставките по тях. Отчел, че в хода на ревизионното производство били представени копия на спорните фактури, с приложени към тях касови бонове; договори за СМР дейности и приемо-предавателни протоколи (ППП) с бланкетно съдържание. Взел предвид установеното, че изпълнителите не разполагали с материален, технически и трудов ресурс, а повечето дружества не били открити на посочените от тях адреси. Съобразил също така, че Вип Строй 2019 ЕООД и Минекс Трейд ЕООД са открити на посочените от тях адреси, както и това, че от тяхна страна са представени доказателства, но при извършената преценка на доказателствената съвкупност, включително приетите по делото заключения на СИЕ и СТЕ, счел, че не се доказвала реалност на процесните доставки на СМР услуги. Издадените фискални касови бонове, като съпътстващи процесните фактури документи, счел, че не удостоверяват реалността на спорните доставки на услуги. Изложил аргументи в насока, че в приложените в преписката договори, анекси към тях и ППП не бил посочен конкретният обект, в който да бъдат извършени договорените СМР дейности и не били представени оферти. Относно ППП приел, че били непълни и липсвали протоколи акт образец 19. При съобразяване заключението на СИЕ и останалите приобщени по делото доказателства, съдът формирал извод, че въпреки установеното, съгласно заключението на СТЕ, че по договорените СМР дейности в обекти в гр. София, гр. Перник и гр. Костенец била положена хидроизолация, не можело да се приеме, че доставчиците са извършили тази дейност. В допълнение съдът констатирал разлика в идентичността на фактурите, представени в отговор на ИПДПОЗЛ и оригиналите. Приел, че са съставени фиктивни фактури за целите на данъчната ревизия, ведно с придружаващите ги частни документи. Позовал се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирана в цитираните в решението актове на този съд, за да приеме, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. Относно доставките, обективирани в издадените фактури с предмет рекламни и консултантски услуги от Данкомерс 2017 ЕООД, Лилкомерс ЕООД, Ивтрейд ЕООД, Ник Трейд 2019 ЕООД съдът приел, че липсват договори, ППП, количествено-стойностни сметки, търговска кореспонденция и др. Съобразил, че само въз основа на представени копия на издадените фактури, придружени с издадени фискални касови бонове не се доказва реалността на доставките на рекламни и консултантски услуги. Наред с това, приел, че наличието единствено на фактура не е достатъчно, за да се направи извод, че дружеството жалбоподател е взело всички разумни мерки, за да избегне участие в данъчна измама. Позовал се на решения по дела на СЕС - С-285/09 г. и С-78/12 г., като посочил, че изводите му са аналогични с изложените във връзка със спорните доставки на СМР услуги. При съобразяване на разпоредбата на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) и разпределението на доказателствената тежест в процеса, съдът направил извод, че ревизираното лице не се е справило с доказателствената тежест да установи благоприятните за него положителни факти от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. В частта по ЗКПО съдът съобразил, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и приел, че от страна на РЛ не били представени доказателства, които да оборят изводите на приходната администрация. Направил извод, че спорните доставки на услуги били извършени с цел заобикаляне на данъчно облагане, поради което правилно със стойността на същите от страна на органите по приходите било извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството - жалбоподател за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., както и правилно данъчната основа била определена по реда на чл. 122 124 ДОПК. По подробно изложени съображения съдът отхвърлил оспорването на РА по жалбата на Хидроизо ЕООД. Съобразно изхода на спора присъдил юрисконсултско възнаграждение в полза на настоящия ответник по касация. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Установява се, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221921006503-020-001 от 19.11.2021 г., издадена от И. Ангелова, на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Велико Търново, на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК е възложено извършването на ревизия на «Хидроизо» ЕООД за задължения по корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г. и за ДДС за периода от 01.08.2017 г. до 31.08.2021 г., като ревизията бъде извършена от В. Величкова главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Ц. Иванова старши инспектор на приходите, при определен срок за това три месеца от връчване на ЗВР. Видно от приложената към ЗВР разписка (непопълнена относно връчването), заповедта не е връчена на адресата. Направеният в обратен смисъл извод от първоинстанционния съд, а именно, че редица документи, между които ЗВР била връчена на ревизираното лице по чл. 30, ал. 1 ДОПК (вж. стр. 28, последен абзац от решението) е необоснован на приобщените по делото доказателства. Не е налице и разписка към ЗВР, в която да е удостоверено електронното й връчване. Към посочената по- горе разписка е приложено писмо до имейл адрес office@hidroizo.com, изпратено на 28.07.2022 г., с предмет Съобщение от орган на НАП за предоставяне на документи по електронен път до ХИДРОИЗО ЕООД с ЕИК 203955576 Съобщение от орган на НАП за връчване/предоставяне на документи по електронен път». От писмото се установява, че е изпратено на посочената дата до настоящия касационен жалбоподател с оглед връчване на документи ЗВР от 19.11.2021 г. Указано е на адресата на писмото, че за да приеме изпратените документи, следва да активира приложената там препратка. Констатации и доказателства относно последното не са представени. Приложено е и Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС «Контрол» за връчването на ЗВР от 19.11.2021 г., в което е вписано, че връчването е електронно на 01.12.2021 г., когато била активирана електронна препратка към съобщение «за електронно връчване на документи, изпратено на 23.11.2021 г.» - без индивидуализация на документите, без да е приложено по делото съобщение от 23.11.2021 г., вкл. разписка за електронно връчване. Същите установявания и изводи са важими и по отношение на Заповед за изменение на ЗВР от 28.02.2022 г., към която също се установява, че е приложено писмо от 28.07.2022 г. за изпращането й при претендирано от приходната администрация предходно връчване на 09.03.2022 г. съгласно удостоверението, за което връчване не са представени никакви доказателства, вкл. разписка за електронно връчване. Спорният РА бил издаден на 21.06.2022 г., потвърден изцяло в оспорената пред съда част с Решение на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, сезиран с жалба от 06.07.2022 г. по регистъра на ТД на НАП София, респективно от 13.07.2022 г. по регистъра на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП. В РА като адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК на ревизираното дружество е вписан такъв в гр. София, ул. «Ветрен» 4. Електронен адрес не е посочен. Предвид така установеното, при извършената от настоящия съдебен състав проверка по чл. 218, ал. 2 АПК досежно правилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд, се налага извод за неправилност на направеното в обжалваното съдебно решение заключение за валидност на спорния РА. За валидността на спорния акт съдът е длъжен и следи служебно, вкл. при липса на възражение за това. По предписанието на чл. 29, ал. 1, във вр. с чл. 33 ДОПК, който установява възможните и допустими способи за връчване на съобщения в административното производство, връчването на съобщенията се извършва на адреса за кореспонденция на субекта по смисъла на чл. 28 ДОПК. По чл. 28, ал. 1, т. 2 адресът за кореспонденция е адресът на управление - за местните юридически лица, регистрираните търговски представителства и клоновете на чуждестранни лица, освен ако в регистър БУЛСТАТ не е вписан друг адрес за кореспонденция, съответно в търговския регистър не е вписан друг адрес на управление. При служебно извършената справка на публично достъпните данни, публикувани в Търговския регистър относно «Хидроизо» ЕООД към датата на издаване на ЗВР от 19.11.2021 г., а и в последствие (без промяна от 07.03.2016 г.), се установи, че седалището и адресът на управление на дружеството са в гр. София, район «Люлин», ул. «Ветрен» 4. Адрес за кореспонденция с НАП не е вписан. Не е вписан и електронен адрес за кореспонденция. Въпреки това ЗВР и заповедта за нейното изменение са връчени на посочения по-горе електронен адрес, а не на адреса за кореспонденция по чл. 28, ал. 1 ДОПК. По предписанието на чл. 80, ал. 1 ДОПК НАП създава и поддържа регистър и бази данни за задължените лица, а съгласно чл. 81, ал. 1, т. 4 ДОПК регистърът на задължените лица включва и данни относно адресите по чл. 8 и чл. 28 ДОПК. Тоест, касае се за информация и относно декларирания електронен адрес за кореспонденция по чл. 28, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 82, ал. 3 ДОПК данните по чл. 81, ал. 1 от същия кодекс за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ. Разпоредбата на чл. 82, ал. 4 ДОПК урежда служебното вписване на данни в регистъра, което се извършва с протокол по чл. 50 ДОПК и въз основа на извършени констатации след проверка на орган по приходите, но в случая такива констатации относно деклариран от «Хидроизо» ЕООД електронен адрес липсват. Съгласно чл. 28, ал. 2 ДОПК всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения, но по делото не е установено и доказано «Хидроизо» ЕООД да е посочило преди започване на ревизионното производство, а и в последствие, електронен адрес за получаване на съобщения по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Посочването на електронен адрес е предвидено от законодателя като правна възможност за субекта, но но е задължение за него. Само в случай че субектът е заявил пред приходната администрация електронен адрес за кореспонденция, възниква възможността нему да се връчват съобщенията по посочения начин. Ревизионното производство, разглеждано като фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия чл. 112, ал. 1 ДОПК и нейното връчване на ревизираното лице чл. 114, ал. 1 и чл. 113, ал. 2 ДОПК, като срокът за извършване на ревизията, започва да тече от момента на връчване на ЗВР. Неизпълнение на задълженията за връчване на ЗВР по предвидения в процесуалния закон начин съставлява нарушение на принципите на обективност и служебно начало по чл. 3 и чл. 5 ДОПК, както и препятства преценката доколко ревизионното производство е образувано в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. При невръчена по установения в закона начин ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство. В този смисъл и предвид изложеното, компрометирано се явява връчването на процесната ЗВР от 19.11.2021 г., който момент поставя началото на ревизионното производство. При действието на чл. 112, ал. 1, чл. 113, ал. 2 и чл. 114, ал. 1 ДОПК, дължимо е извършването на преценка относно връчването на тази ЗВР - налице ли е редовно такова, респективно започнало ли е ревизионно производство, за което ревизираното дружество да е надлежно уведомено. Констатираните нарушения в случая дават основание да се приеме, че в разглеждания случай ЗВР не е изпратена на деклариран от задълженото лице електронен адрес за получаване на съобщения по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. Фактът, че имейл адресът office@hidroizo.com е посочен в потвърждаващото решение на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП не променя горните изводи. При липсата на заявен електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ДОПК, процесната ЗВР е следвало да бъде връчена на ревизираното лице на адреса за кореспонденция или адреса по чл. 28, ал. 1, т. 2 ДОПК, който е и адрес на управление на търговското дружество съобразно вписването в Търговския регистър. Наред с това, данните от Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС Контрол за активиране на 01.12.2021 г. на препратка към съобщение за електронно връчване на документи, изпратено на 23.11.2021 г. от посочен ай пи адрес и изтеглянето на документа (ЗВР от 19.11.2021 г.) от посочения по горе имейл адрес, се опровергават от изпратеното едва на 28.07.2022 г., тоест осем месеца по късно, Съобщение от орган на НАП за предоставяне на документи по електронен път до ХИДРОИЗО ЕООД с ЕИК 203955576 Съобщение от орган на НАП за връчване/предоставяне на документи по електронен път» с оглед връчване именно на ЗВР от 19.11.2021 г. Възприемането на друг извод обезсмисля въобще изпращането на ЗВР на 28.07.2022 г., за което по делото са представени доказателства от самата приходна администрация. В този смисъл обсъждането на представеното удостоверение в контекста на разпоредбата на чл. 30, ал. 6 ДОПК е ненужно, доколкото не може да се приеме, че то удостоверява връчването на ЗВР от 19.11.2021 г. на по-ранна дата от изпращането й на 28.07.2022 г. Първоинстанционният съд е следвало да съобрази констатираните обстоятелства във връзка с връчването на ЗВР и неяснотата по въпроса - въобще връчена ли е тя дори след изпращането й на 28.07.2022 г. (тоест, след издаване на РА и след подаване на жалбата, с която е оспорен той по административен ред), за попълването на която обаче няма процесуален способ. При това и въз основа на горните обстоятелства е следвало да прецени валидността на РА, издаден след провеждане на ревизионно производство, за започването на което не е надлежно връчена ЗВР и да направи извод за неговата нищожност. Като не е съобразил липсата на доказателства за валидност на РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение, което макар да е валидно и допустимо, следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се обяви нищожността на спорния РА, без да се разглежда спора относно законосъобразността на определените с РА задължения. В съответствие с предписанието по чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 ДОПК преписката следва да се изпрати на компетентния административен орган, който да съобрази задължителните указания по тълкуване и прилагане на закона, дадени в настоящото решение. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора обжалваното съдебно решение следва да се отмени в частта за разноските. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Хидроизо ЕООД сторените разноски за две съдебни инстанции - за държавна такса, за депозит за съдебни експертизи и за адвокатско възнаграждение в размер на 4143,93 лв. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение