Решение № 3514 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7986/2018 г.

Решение № 3514 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7986/2018 г., VIII о., докладчик съдията Христо Койчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК вр. чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1035/15.05.2018 г., по адм. дело № 442/2016 г. по описа на Административен съд Варна, поправено с Решение № 1043/16.05.2018 г., по същото дело. С обжалваното решение е отменен РА № Р-03000314003085-091-001/30.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 634/22.01.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП Варна с което са определени на "Ред Ривър Ван ЕК Б. В. -Нидерландия" ЕООД задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди октомври и ноември 2013 г. в общ размер на 401 578. 96 лв., главница и 45 487. 21 лв. лихви за забава. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се, че съдът е направил неправилна и необоснована преценка на събрания доказателствен материал и е формирал неправилен краен извод за незаконосъобразност на оспорения РА. Твърди се, че не са налице предпоставките по чл. 28 от ЗДДС респек. не е налице издаден документ – митнически такъв – по смисъла на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС в който като износител да е вписано РЛ и по този начин процесните доставки не се явяват освободени. Иска отмяната на обжалваното решение със законните последици. Претендира се и юристконсултско възнаграждение и за двете инстанции. Ответната страна – "Ред Ривър Ван ЕК Б. В. -Нидерландия" ЕООД, чрез процесуалният си представител, в писмен отговор от 19.06.2018 г., оспорва жалбата, като твърди че решението на Административен съд Варна е правилно и обосновано. Сочи се че правилно съдът е приел че са налице основанията предвидени в чл. 28 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка по повод процесните фактури. Претендират се разноски пред касационната инстанция за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Сочи се че от събраните доказателства се установява, че именно РЛ е продавач на процесните стоки и са налице предпоставките за прилагане на нулева ставка. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна по следните съображения: Фактически е установено, че с подробно посочени в РД фактури за износ РЛ е декларирало доставки на шарен слънчоглед в държави извън ЕС – Турция, Алжир и Китай. В хода на ревизията са представени процесните ЕАД, в които за износител в кл. 2 е посочено "Ред Ривър България" ЕООД, а в инвойс фактурите като доставчик е посочено РЛ. От дадените писмени обяснения от страна на управителя на митническият агент "Веслам Шипинг и Менинг" ЕООД е налице допусната грешка при оформяне на ЕАД, тъй като всички документи необходими за износа са издадени на "Ред Ривър България" ЕООД, като е налице и пълномощно за пряко представителство издадено от това дружество. От извършената проверка в счетоводството на дружеството "Ред Ривър България" ЕООД, както и от заключението на ССЕ се установява, че стоките по процесните фактури и ЕАД не са били заприхождани в счетоводството на "Ред Ривър България" ЕООД като активи, не са били предмет на износ и съответно не са изписвани и не е отчетен приход от тяхната продажба. Представена е и декларация че ревизираното-дружество е определило "Ред Ривър България" ЕООД за свой упълномощен представител, като последното може а действа с ексклузивни права за сметка и риск на представляващата страна при извършване на продажба на продукти в рамките на територията. Установено било още хода на ревизионното производство и от решаващият съд, че в Доклад № BG002000/1/03.09.2015 г., на Митница Вана е посочено, че "Ред Ривър България" ЕООД има подобни на собственика права върху предмета посочен в инвойс фактурите и процесните ЕАД; в кл. 2 на всички ЕАД е декларира като износител "Ред Ривър България" ЕООД и е посочено че според нормата на чл. 787, § 1 от Регламент /ЕИО/ № 2454/93 на Комисията за износител се смята лицето което има подобни права на разпореждане със стоките т. е. такива права има "Ред Ривър България" ЕООД и е прието това дружество за износител, като не са констатирани извършено митническо нарушение от дружеството. Въз онова на това и органа е приел че РЛ не разполага с документи които да доказват извършен износ по процесните инвойс фактури за данъчни периоди октомври и ноември 2013 г. – не разполагат с митнически декларации за износ и е начислен ДДС в общ размер на 401 578. 56 лв. Решаващият съд е приел, че дружеството-жалбоподател не разполага с изискуемите се съгласно чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи – в ЕАД не е посочено неговото име като износител, а името на акредитираният му представител. Прието е още от събраните писмени доказателства и най-вече от процесният доклад на Митница Варна, че дейността на вписаният като износител е на пълномощник на ревизираното-дружество, като няма пречка съгласно Митническият кодекс в ЕАД за износ като износител да се посочи лицето пълномощник на действителният износител, като не се променят фактите относно износа. Съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 146 § 1 и чл. 147 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на ДДС и е приел че според Директивата не се изисква представяне на всички документи посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, а е нужно само представяне на фактура или друг документ заверен от митническите власти и че нормата на българското законодателство е в противоречие с тези на Директивата, като последните са с примат над местното законодателство и е прието че са налице предпоставките на чл. 8, ал. 1 от ЗДДС. Предвид и на това решаващият съд е отменил обжалваният РА. За да достигне до извода за незаконосъобразност, Административен съд Варна е обсъдил всички събрани по делото доказателства, но е достигнал до неправилни изводи въз основа на неправилно прилага на материалния закон. Спора е правен и се ограничава до това дали по отношение на ревизираното-дружество са налице предпоставките на чл. 28, ал. 1 от ЗДДС за да се обложи с нулева ставка декларираните за износ фактури в трети страни. При определяне на данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи мястото на изпълнение на доставката съобразно правилата на чл. 17 от ЗДДС установени в зависимост от начина на придобиване на стоката. В конкретния случай, стоката се изпраща от доставчика /жалбоподателя/, поради което приложимо е правилото по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, според което мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. При доставки на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, мястото на изпълнение е територията на Р. България и на основание чл. 12 от ЗДДС се смята за облагаема доставка. За да се приложи нулева ставка по отношение на тази доставка, следва да са изпълнени изискванията на чл. 28 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които: се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика; изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната. Наличието на обстоятелствата по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС се удостоверяват с документите посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС / в редакцията, действаща след 01.02.2011 г. /, а именно с: митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство; фактура за доставката и документ за превоза на стоките. В процесния случай по категоричен начин е установено, че като изпращач/износител в митническите декларации е посочено "Ред Ривър България" ЕООД, а инвойс фактурите са издадени от ревизираното дружество. Твърди се от страна на РЛ че е допусната грешка от страна на митническият агент и че юридическото лице "Ред Ривър България" ЕООД е собственост на "Ред Ривър Ван Ек Б. В. Холандия", както че българското дружество действа за сметка и риск на РЛ на изключителна база при поръчково земеделие, преработка и продажба т. е. българското дружество е представител на ревизираното такова. За изясняване на въпроса кой е износител следва да се приложат разпоредбите на Регламент /ЕИО/ № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 г. относно създаване на Митнически кодекс на Общността и на Регламент /ЕО/ № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 г., за определяне на разпоредби за прилагането на Регламент /ЕИО/ № 2913/92 на Съвета за създаване на МКО. Съгласно чл. 161 § 1 от МКО режимът износ позволява изнасяне на общностни стоки извън митническата територия на Общността. Съгласно чл. 161 § 5 от Регламент № 2913/92 декларацията за износ трябва да бъде представена в митническото учреждение, в района на което износителят е установен или стоките се опаковат или товарят за износ. Според чл. 788 § 1 от Регламент № 2454/93 на Комисията, за износител по смисъла на чл. 161 § 5 от Кодекса, се смята лицето, от чието име се подава декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни права за разпореждане с тях. От друга страна, в чл. 5 от Регламент 2913/92 се съдържат правила за правото на представителство пред митническите органи. Уредени са два вида представителство – пряко и косвено. Съгласно чл. 5 § 2, първо тире от Регламент 2913/92 представителството може да бъде пряко, когато представителят действа от името и за сметка на друго лице. Според § 4 на същата разпоредба представителят трябва да декларира, че действа от името или за сметка на представляваното от него лице, да посочи дали е пряк или косвен представител и да притежава представителна власт. Уредено е също правилото, че лице, което не декларира, че действа от името или за сметка на друго лице, или което декларира, че действа от името или за сметка на друго лице, без да притежава представителна власт, се счита, че действа от свое име и за своя сметка. Липсват представени доказателства че при подаване на процесните митнически декларации са спазени от страна на "Ред Ривър България" ЕООД нормите на чл. 5 § 2 и § 4 от посоченият регламент като изрично да е посочено че това дружество действа от името или за сметка на представляваното от него лице – ревизираното дружество "Ред Ривър Ван ЕК Б. В. -Нидерландия" ЕООД. Като бъдат съобразени горепосочените разпоредби, касационната инстанция намира, че в процесния случай е установено, че "Ред Ривър България" ЕООД е действал при условията на пряко представителство при митническото деклариране, за което са представени надлежни писмени доказателства. Това потвърждава извода на органите по приходите, че не е изпълнена хипотезата на чл. 28 от ЗДДС по отношение на ревизираното дружество – то не се явява износител на стоката, за да претендира облагане с нулева ставка. Неправилно решаващият съд се е позовал на норми на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност, тъй като в посочената Директива не се съдържат правила относно оформянето на извършвания износ. Както е посочено по-горе в настоящото решение, правилата за митническото оформяне на съответните документи при осъществяване на митническата операция по износ се съдържат в Регламент 2913/92 и Регламент 2454/93, в които изрично са предвидени начините и действията предприемани при митническо оформяне на износ и кой следва да бъде определен като износител. В нормата на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС законодателят е изброил обичайните документи, съпътстващи износа на стока, като от доказателствата по делото не се оспорва че те са изнесени от РЛ, но изискването за представяне на митническа декларация касае доказване достоверността на износа т. е. следва лицето което твърди че е извършило износ на стоката, да фигурира като такъв в митническият документ, независимо дали декларираните е извършено от него или от негов представител. Наличието на износен документ е задължително изискване за да се приложи нулева ставка. Това изискване е формално но следва да се спази за да се породят правните последици касаещи начисляване на нулева ставка за извършеният износ. Позоваването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., както се посочи по-горе е неправилно, но освен това тя изисква наличие на фактура или друг документ, но те трябва да са потвърдени от съответната митническа служба – чл. 147 от Директивата. Такова потвърждение липсва, макар и проведено съдебно обжалване на отказа на митническите органи да извършат корекция в процесните ЕАД, видно от влязлото в сила решение № 7126/15.11.2016 г., по адм. дело № 3957/2016 г., по описа на АССГ, където обективираният отказ е прогласен за нищожен, но съдът не посочил дали митническият орган е следвало да извърши корекция или не. Налице е отказ да се извърши корекция в ЕАД, като предвид Решение на СЕС по обединени дела № С-608/10, С-10/11 и С-23/11 при такъв отказ възстановяване за износа не може да възникне. Неправилно касационният ответник сочи че касаторът неправилно се е позовал на посоченото решение на СЕС. В този акт на СЕС изрично е посочено, че чл. 5 § 7 от Регламент 800/1999 г., изменен с Регламент 90/2001, както и митническата правна уредба на Съюза трябва да се тълкуват в смисъл, че компетентното да извърши плащането на възстановяване при износ митническо учреждение няма право да вземе в предвид дословно данните, които фигурират в кл. 2 на декларацията за износ и да отхвърли заявлението за възстановяване при износ, с мотив че заявителят не е износител на посочените в това заявление продукти; за сметка на това, ако компетентното митническо учреждение уважи искането за поправка и поправи валидно името на износителят, компетентното да извърши плащането на възстановяване при износ митническо учреждение е обвързано от това решение. От така постановеното решение на СЕС се стига до извод, че на първо място следва да име произнасяне на съответния митнически орган с което да се извърши корекция в кл. 2 от износната декларация и след извършване на това, другият орган, този който има задължение да извърши възстановяване – в настоящият случай това е данъчен орган – задължително е обвързан от извършеното. В решението се набляга на постановяване на валидно решение – да такова с оглед прогласяване нищожността на оказа по съдебен ред не е налице, но не е налице и издадено решение за извършване на поправка и данъчният орган е обвързан с това което е посочено в кл. 2 от ЕАД, а именно че износител е "Ред Ривър България" ЕООД, а не РЛ. По тези съображения обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, като се постанови решение с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА. С оглед изхода на спора се дължат разноски на касационният жалбоподател за две съдебни инстанции в размер на 14 001. 32 лв. Водим от горното, Върховен административен съд, Осмо отделение