Решение № 15310 от 22.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4172/2011 г.

Решение № 15310 от 22.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4172/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, срещу решение № 36 от 16.02.2011 г. по адм. дело № 598 по описа за 2010 г. на административния съд - Велико Търново, в частта, с която по жалба на "Ера-2006" ЕООД е отменен РА № 1200900284 от 20.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 298 от 9.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.03.2008 г. до 30.11.2008 г. и от 1.01.2009 г. до 30.09.2009 г. в размер на 205 009.74 лв. по фактури, издадени от "Мексойл" ООД, "Амекс ко" ЕООД, "Даркон 69" ЕООД и "Мекс трейд Къмпани" АД и начислена лихва за забава в размер на 32 591.89 лв., както и относно определено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 63 438.15 лв. и лихва за забава в размер на 7 709.00 лв., както и в частта за присъдените съдебни разноски. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Образувано е и по касационна жалба на адв. Зорница Маркова, в качеството й на процесуален представител на Кирил Добринов Георгиев, управител на "Ера-2006" ЕООД, срещу същия съдебен акт, в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу същия ревизионен акт относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 8 от 5.01.2009 г., издадена от "Ела-аутомобиле" ЕООД, с предмет лек автомобил "Мерцедес Бенц", с модел ML 270 CDI, в размер на 8 666.67 лв., на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и начислена лихва за забава в размер на 626.27 лв. Претендира се присъждане на съдебни разноски. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в оспорените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по първата касационна жалба - "Ера-2006" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Зорница Маркова лично и със становище по нея по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново оспорва същата като неоснователна чрез становище по нея по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни касационни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуални допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество първата касационна жалба е основателна, а втората касационна жалба е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Велико Търново е бил РА № 1200900284 от 20.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 298 от 9.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Велико Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за ревизиран данъчен период от 7.03.2008 г. до 3.09.2009 г. и по прилагането на ЗКПО за отчетната 2008 г. С него на търговското дружество е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.03.2008 г. до 30.11.2008 г. и от 1.01.2009 г. до 30.09.2009 г. в размер на 205 009.74 лв. по фактури, издадени от "Мексойл" ООД, "Амекс ко" ЕООД, "Даркон 69" ЕООД и "Мекс трейд Къмпани" АД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и начислена лихва за забава в размер на 32 591.89 лв., както и в размер на 8 666.67 лв., на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и начислена лихва за забава в размер на 626.27 лв., по фактура № 8 от 5.01.2009 г., издадена от "Ела-аутомобиле" ЕООД, с предмет лек автомобил "Мерцедес Бенц", с модел ML 270 CDI за данъчен период м. 01.2009 г. Също така с РА е определено и допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 63 438.15 лв. и лихва за забава в размер на 7 709.00 лв. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново. С обжалвания пред първоинстанционния съд ревизионен акт е отказано правото на данъчен кредит в размер на 90 538.56 лв. по 20 броя фактури, издадени от "Мексойл" ООД с предмет на доставките "различни видове горива"; в размер на 36 337.64 лв. по 7 броя фактури, издадени от "Амекс ко" ЕООД, с предмет на доставките "различни видове горива"; в размер на 51 409.67 лв. по 23 фактури, издадени от "Даркон 69" ЕООД, с предмет на доставките "различни видове горива" и в размер на 26 723.87 лв. по 7 броя фактури, издадени от "Мекс трейд Къмпани" АД, с предмет на доставките "различни видове горива". Аминистративният съд е приел, че РА в тази му част е незаконосъобразен, понеже по фактурите на посочените доставчики са налице данъчни събития, представляващи доставки на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, които правят данъка изискуем според чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, което обуславя и правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Спазен е механизмът на предявяване на правото на данъчен кредит по чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС от страна на задълженото лице, а получените стоки се използват от него за извършване на облагаеми доставки по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С обжалвания ревизионен акт е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 63 438.15 лв. и лихва за забава в размер на 7 709.00 лв., в резултат на осъществено увеличаване на финансовия резултат със сумата от 634 381.51 лв., на основание чл. 16, ал. 1, във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Направен е извод, че сделките с доставчиците "Мексойл" ООД и "Амекс ко" ЕООД са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в съставяне на разходооправдателни документи - фактури, без да са извършени реални стопански опереции по закупуване на стоки от посочените дружества. По повод облагането по ЗКПО съдът е приел, че РА е незаконосъобразен, понеже при установената фактическа обстановка по повод облагането по ЗДДС, не може да се приеме, че е реализиран съставът на чл. 16, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, съответно с разходите по повод процесните доставки да се увеличи финансовия резултат на ревизираното дружество за отчетната 2008 г. Според него административният орган неправилно се позовава на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, понеже тази разпоредба не намира приложение при конкретно констатираната фактическа страна по спора. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е неправилно постановено. Основният спорен момент от фактическа страна по делото е относно реалното осъществяване на процесните доставки от изброените по-горе търговски дружества, преки доставчици на ревизираното дружество, което е дало основание административният орган да откаже претиндираното право на данъчен кредит в посочените размери и за конкретните данъчни периоди. В мотивите на акта си съдът е направил обобщаващи изводи относно установеното в хода на ревизията, което е аналогично за посочените фирми и което се свежда до ненамиране на представляващи лица или техни пълномощници на адресите за кореспонденция при извършване на насрещни проверки, връчване на същите на ИПДПО по реда на чл. 32 от ДОПК. В дадения срок не са постъпили исканите документи от фирмите "Амекс ко" ЕООД, "Даркон 69" ЕООД и "Мекс трейд Къмпани" АД, като такива са депозирани от "Мексойл" ООД. По повод ИПДПОЗЛ от 19.11.2009 г. са постъпили документи от ревизираното дружество, като такива са представени и по повод възраженията по ревизионния доклад. С протокол от 12.02.2010 г. от досието на ревизираното дружество е приобщен протокол № 901287 от 30.09.2009 г. за извършена проверка, като при нея е установено, че то няма търговски обекти, няма налични количества горива към датата на проверката, няма писмени договори за доставки на горива. Според направена декларация от управителя му, закупеното гориво се доставя до клиента с транспорт за сметка на доставчика. По повод на тези факти и обстоятелства по делото няма спор. За да се обоснове, първоинстанционният съд е кредитирал заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза и се е произнесъл по основните моменти като: осчетоводяването на разходите във връзка с доставките, заприходяване на получената в изпълнение на тях стока, осъществено плащане по тях, транспортиране на същата, както и съхраняването й. Съдът е направил обобщавано изложение, като същото се основава на приетото от него, че в случая се касае за "доставки, които са извършвани чрез транзитиране в полза на трети лица". Доказателства, че те представляват транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 от ТЗ, не са ангажирани. Касационното възражение по повод дадената от съда квалификация на процесните доставки е основателно, понеже в развилото се административно производство не е установен, като не е твърдян и такъв факт. Така спорно се явява тълкуването на съда относно характера на сделките, което рефлектира върху извода за тяхната реалност. При преценяване на последната се прави извод за действителното или не изпълнение на доставките, което е свързано с доказване наличието на техническа и кадрова възможност за предаване и приемане на предмета им, за съхраняване на стоката, за транспортирането й, за извършване плащане, съответно за счетоводното третиране на доставките при ревизираното лице и неговите преки доставчици, както и това на стоката. Безспорността на тези обстоятелства е свързана с преценка на установяващите ги доказателства и доказателствени средства, както е посочил в мотивите си първоинстанционният съд. Представените по повод възражението на ревизионния доклад приемо-предавателни протоколи, извлечения от счетоводни сметки и други са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК в първото съдебно заседание, като чрез изслушаната съдебно-счетоводна експертиза по повод на това оспорване единствено се установява счетоводното третиране на доставките и предмета им. По делото не са ангажирани доказателства относно наличието на работници за осъществяването на доставките, както и наличието на складове, собствени или наети, за съхранение на горивото. По делото не са ангажирани доказателства и относно осъществяване на транспорта, като транспортни документи - пътни листове и товарителници не са представяни, както и такива относно твърдяно осъществяване на транспорта от доставчиците и включване на цената на същия в цената на горивата. Експерът е преценявал това обстоятелство по счетоводни данни и въз основа на представени договори за транспорт с една фирма по отношение на всички контрахенти на доставчиците, а не само по повод ревизираното дружество. При преценяване на съпоставимостта между закупените количества и продадените количества от горивата се установява и от съдебния експерт превес на последните, при което се поставя въпросът къде са били съхранявани и защо при изготвяне на протокола от проверката този под № 901287 от 30.09.2009 г. е направена констатация за липса на налични количества горива. Върху това обстоятелство не рефлектира наличието на доставчик, който не е измежду тези посочени в РА, понеже и при отчитането на същия се получава разминаване по данни относно придобито и отчуждено количества горива. Този въпрос се поставя и при констатираното разминаване между датите на фактуриране на процесните доставки, в приемо-предавателните протоколи и датите във фактурите за последваща доставка. От експерта се установява осъществено плащане по доставките. Така по повод облагането по реда на ЗДДС следва да се приеме, че осчетоводяването на процесните фактури не може да докаже реалност на обсъжданите доставки, след като не са събрани годни доказателства относно движението на стоката, предмет на същите. По повод облагането по ЗКПО следва да се има предвид фактът, че облагането по ЗДДС и конкретно извода за нереалност на доставките предпоставя извод и за прилагане на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Фактът на реално осъществени доставки е от съществено значение както за признаването правото на приспадане на данъчен кредит, така и за признаването на разходи за дейността. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Следователно при определяне на данъчния финансов резултат за 2008 г., същият следва да бъде преобразуван с размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит при положение, че е включен в разходите на дружеството. Обжалваното решение в тази му част следва да се отмени и постанови друго по съществото на спора, като се отхвърли жалбата на дружеството - жалбоподател срещу РА в тази му част. По касационната жалба на "Ера-2006" ЕООД. С обжалвания РА на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит в размер на 8 666.67 лв. по фактура № 8 от 5.01.2009 г., издадена от "Ела-аутомобиле" ЕООД, с предмет лек автомобил "Мерцедес Бенц", с модел ML 270 CDI, на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и е начислена лихва за забава в размер на 626.27 лв. Административният орган е приел, че не са налице доказателства дали той се използва за дейността на дружеството. В мотивите си съдът е изложил подробни съображения и конкретно, че същият е заприходен като актив, но от жалбоподателя не са ангажирани доказателства за отчитани разходи за горива или за консумативи в съдебното производство, от които безусловно да се приеме, че чрез него се реализира определен стопански резултат. С касационната жалба са представени фискални бонове за закупено гориво, но същите не могат да се ценят доколкото няма данни те да са осчетоводени и пряко свързани с процесния автомобил. Представеният амортизационен план по повод процесния актив също не може да бъде годно доказателство, понеже, чрез него отново не се доказва предназначението на същия, дори вече преустроен, още повече, че не спори по повод на това му качество, както и за заприходяването му. Обжалваното решение е правилно постановено в тази му част. При този изход от делото на първия касатор следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции, в обхвата на целия спор по законосъобразността на РА в обжалваната пред административния съд част, в размер на 6 810.83 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. На втория касатор и ответник по първата касационна жалба съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,