Решение № 12412 от 3.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3251/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Елит строй 6 ЕООД, гр. Варна, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 13653 от 18.12.2024 г., постановено по адм. дело 2650/2022 г. по описа на Административен съд Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил събраните по делото доказателства фактури, показания на свидетелите, техническа експертиза и документи за плащания по доставките, от които еднозначно се установява, че са налице реално осъществени доставки по фактурите, издадени от Анджи барс ЕООД и Красбилд ЕООД. Намира още, че ревизиращите не са доказали наличието на измама, предполагаща извършване на спорните СМР от ревизирания със собствени сили и средства, поради което неправомерно са отрекли на Елит строй 6 ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит и не са признали осчетоводени разходи за външни услуги. Подчертава, че приходните органи не са направили необходимите насрещни проверки и не са събрали достатъчно доказателства, които да обосновават дължимост на допълнително установените с оспорения РА данъчни задължения. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в допълнително представена уточняваща молба и претендира отмяна на оспореното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Варна, чрез процесуален представител, с писмена молба изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03000321005438-091-01/12.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 206/28.10.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Елит строй 6 ЕООД са установени задължения по ЗДДС, ЗКПО и ЗДДФЛ в общ размер от 436 868,03 лв., както и са определени следващи се лихви за забава общо в размер на 96 611,18 лв. За да достигне до извод за неоснователност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: През ревизираните периоди Елит Строй 6" ЕООД извършва дейност по строителство на жилищни и нежилищни сгради. След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, приходните органи са преценили, че доставките по фактурите, издадени от Анджи барс ЕООД и Красбилд ЕООД, с предмет услуги по договори за СМР, не са реално извършени. Подчертали са, че представените копия от банкови извлечения, договори за СМР с възложител Елит Строй 6 ЕООД и Акт обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР с възложител и изпълнител Елит Строй 6" ЕООД не установяват действително извършване на фактурираните услуги, тъй като не е доказана материалната, техническа и кадрова възможност на доставчиците да ги изпълнят и предадат техния резултат. Наред с това, ревизиращите са приели за неустановено какви разходи са извършени за спорните услуги и как е формирана тяхната цена. Подчертали са, че липсват доказателства за командироване на работници, които са необходими, тъй като обектите, на които са извършвани фактурираните СМР, са в други населени места. Същевременно, неизяснено е останало как Елит Строй 6и ЕООД е осъществило контакти с доставчиците Анджи Барс" ЕООД и Красбилд" ЕООД, как е извършен избора на подизпълнител и имат ли тези дружества опит в строителството и добри търговски практики. Според ревизиращите, СМР по договорите с Община Иваново и Община Варна са извършени от работници на Елит Строй 6" ЕООД, като само за част от тях са ползвани и услугите на Зебра" ООД. Този извод е обоснован с данните от информационната система на НАП, според които в рамките на периода от сключване на договора с Община Варна до предаване на извършените от Елит Строй 6" ЕООД СМР на неговите възложители, в ревизираното дружество по трудов договор са назначени лица достатъчно лица, които да извършат съответните строително ремонтни работи. В този аспект при проведения административен контрол решаващият орган е извършил съпоставка между данните по представените актове обр. 19 за извършени СМР от Анджи Барс ЕООД и актовете обр. 19 за извършени СМР от Елит Строй 06 ЕООД, въз основа на която е установил съществени несъответствия между количествата работа и по-високата цена на услугите, предадени от Анджи Барс ЕООД в сравнение с актуваното за Елит Строй 6 ЕООД. Относно фактурата, издадена от Лоск Инженеринг ЕООД, с предмет на доставката багер Коматсу, ревизиращите са отчели липсата на доказателства за наличие на техническа документация за фактурирания багер, наред с липсата на заплащане на продажната му цена. Констатирали са, че съгласно представения договор за доставка машината следва да се достави в гр. София, база Евро Депо, склад на Лоск Инженеринг ЕООД в 7 дневен срок, но доказателства за стопанисване на посочения обект от доставчика липсват. Тъй като представените от Елит Строй 6" ЕООД работни карти на служител за работа с багера за м.10.2020 г., м.11.2020 г. и м.12.2020 г. на обект Копиловци, както и тези за периода м.01-09/2021 г. са частни свидетелстващи документи, то приходните органи са приели, че те не установяват реалността на фактурираната доставка. В хода на ревизията е установено още, че по силата на сключени договори за заем ДЗЛ е предоставило парични средства на Е. Б., Ж. Ж., З. Б. и Н. Ж. както следва: пред 2018 г. - 648 000 лв., пред 2019 г. - 828 387 лв. и през 2020 г. - 303 020 лв. След анализ на счетоводните регистри, договорите за заем, документите за предоставяне и връщане на заетите суми и резултатите от извършените насрещни проверки на Ж. Ж., З. Б. и Н. Ж. приходните органи са установили, че дружеството заемодател не е отчело приходи от лихви по тези заеми, а това обстоятелство се субсумира в хипотезите на чл. 122, ат. 1, т. 2 ДОПК и чл.16 ал. 2. т. 3 ЗКПО, като обуславя провеждане на облагането по аналог. След анализ на предпоставките по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими към определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък на Елит Строй 6 ЕООД, ревизиращите са приели, че размерът на неотчетените приходи от лихви следва да бъде определен съобразно разпоредбите на § I, т. 32 ДР ЗКПО и § 8.2 б."а във вр. с § 8.1 от СС 18 Приходи". Така при определяне на размера на пазарната лихва, те са приложили метода на сравнимите неконтролируеми цени между независими търговци по Наредба Н- 9/14.08.2006г. на Министъра на финансите, като са уточнили параметрите на контролираната и съпоставимата сделка досежно размера на предоставените в заем парични средства, срока за връщането им и предоставеното обезпечение. Въз основа на средния лихвен процент към момента на възникване на облигационните правоотношения, установен чрез сайта: balans.bg, те са установили размера на пазарната лихва по предоставените заеми на Ж. Ж., З. Б. и Н. Ж. и на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО във вр. с § 1, т. 32 ДР ЗКПО са определили неотчетени приходи от лихви за 2018 г. в размер на 19 647 лв., за 2019 г. в размер на 34 742,02лв. и за 2020 г. в размер на 35 582,01 лв., с които са увеличили счетоводните финансови резултати на ревизираното дружество за ревизираните периоди. На следващо място, приходните органи са установили, че през 2019 г. и 2020 г. ДЗЛ е осчетоводило разходи за външни услуги по фактурите, издадени от Анджи Барс ЕООД, Красбилд ЕООД и Лоск Ингенерениг4 ЕООД. С оглед формирания от тях извод в частта по ЗДДС за фиктивност на обективираните в тази фактури доставки, то на основание чл. 26. т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10. ал. 1 ЗКПО и чл. 4. ал. 3 ЗСч ревизиращите не са признали тези разходи за данъчни цели, с оглед на което са увеличили счетоводните финансови резултати на ревизираното дружество за 2019 г. със сумата 539 961,59 лв. и за 2020 г. с 862 750,06 лв. На последно място приходните органи са установили, че Елит Строй 6" ЕООД не е декларирало окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ от източници в страната за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. , а неговият управител Е. Б. е получавала парични заеми от дружеството. След анализ на представения хронологичен регистър на сметка 498-2 Други дебитори, партида Е. Б., те са констатирали, че към 01.01.2018 г. сметката е с начално дебитно салдо в размер на 50 000 лв. Дебитните обороти през 2018 г. са в размер на 225 000 лв., през 2019 г. 414 387 лв., а през 2020 г. 235 020 лв. През същия данъчен период по кредита на сметката са осчетоводени като върнати 85 644 лв. При тези данни ревизиращите са приели, че е извършено скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5, буква а" ДР ЗКПО за данъчни периоди 2018г., 2019г. и 2020г. и след приспадане на осчетоводените вземанията от Е. Б. в размер на 85 644лв., те са установили данъчните основи, формиращи на основание чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 5, б. "в" от ДР ЗДДФЛ и § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО данъци върху доходите от дивидент по ЗДДФЛ в посочените размери, ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СТЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След съпоставка на твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че в частта по ЗДДС спорът се концентрира върху реалността на доставките по процесните фактури. В тази връзка решаващият състав е очертал правния режим на доставките по ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит, като в заключение е приел за неустановено действителното осъществяване на спорните доставки. В тази връзка е посочил, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват заключение за реалност на доставките. Подчертал е, че не е спорно извършването на всички фактурирани СМР, но не са налице доказателства, че същите са извършени именно от посочените доставчици. Съобразил е, че в представената от съответната община - възложител строителна документация няма данни, че услугите са изпълнени от Анджи Барс ЕООД или пък от Красбилд ЕООД, а и в нарушение на ЗОП ревизираното дружество не е заявило пред възложителите, че ще ползва подизпълнители. До същото крайно заключение съдът е достигнал и спрямо доставката по фактурата, издадена от Лоск Инженеринг ЕООД. То е мотивирано от липсата на техническа документация за багера, както и на доказателства за предаването му от доставчика на получателя, включително и за заплащане на уговорената за покупката му цена. Относно предоставените на Ж. Ж., З. Б. и Н. Ж. заеми, съдът е приел за осъществена хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, определяща предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката като "отклонение от данъчно облагане". Подчертал е, че след като ревизираният дори не твърди, че е уговаряна лихва по договорите за заем с Ж. Ж., З. Б. и Н. Ж., нито, че предоставените парични средства са използвани за закупуване на активи или плащане на разходи за нуждите на дружеството, то законосъобразно приходните органи са приели за релевантни данъчните основи, които биха се получили при извършване на обичайни сделки от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат, но които не водят до отклонение от данъчно облагане. Съобразно изводите си в частта по ЗДДС за неустановеност на доставките по фактурите, издадени от Анджи Барс" ЕООД, Красбилд" ЕООД и Лоск Инженеринг ЕООД, съдът е приел, че при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, на основание чл. 26. т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10. ал. 1 ЗКПО и чл. 4. ат. 3 ЗСч правомерно не са признати за данъчни цели отчетени по тях разходи за външни услуги. Относно определените задължения за данък върху доходи от дивиденти и ликвидационни дялове от източници в страната решаващият състав е отчел, че при липсата на доказателства за наличието на счетоводна грешка следва да се приеме, че е извършено скрито разпределение на печалбата, формиращо данъчни основи за облагане в точно установените от органите по приходите размери и следващият се въз основа на тях данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. В своята практика СЕС многократно е разяснявал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Същевременно, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че именно националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на фактурираната стопанска операция. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В тази връзка Съдът на ЕС многократно е дефинирал формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като за пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ той е припомнил, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14), но е уточнявал, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС, лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват заключение за реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право. В този аспект първостепенният съд е извършил подробен и съвкупен анализ на всички събрани относими доказателства, в резултат на който е достигнал до обоснования извод, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от Анджи Барс ЕООД и Красбилд ЕООД. Отчитайки, че представените от ревизирания частни свидетелстващи документи не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, решаващият състав не ги е кредитирал като верни поради липсата на други подкрепящи съдържанието им доказателства. При твърдяната от ревизиращите т.н. хипотеза на относителна симулация, осъществяването на последващи облагаеми доставки от Елит Строй 6 ЕООД към неговите възложители не изключва възможността процесните СМР да са извършени от самия ревизиран, а не от подизпълнителите, издали спорните фактури. Именно към такива обективни данни сочи осъществената съпоставка между количествата работа и цените на СМР, отразени като извършени от Анджи Барс ЕООД и от Елит Строй 06 ЕООД в съставените актове обр. 19. След като издателите на спорните фактури са наети като подизпълнители на ревизирания, то необяснимо е останало обстоятелството, че тези дружества са извършили на по- високи цени и са предали на ревизирания по голям обем СМР, отколкото той е следвало да извърши и предаде на своите възложители. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е отчел, че в нарушение на ЗОП ревизираният не е уведомил своите възложители за подизпълнителите, нито е установил тяхната кадрова и материална обезпеченост за извършване на строителството. Тези обстоятелства правилно са ценени от решаващият състав като допълнителна индиция, че доставките са белязани с измама, за които ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае. В тази хипотеза добросъвестността на получателя е изключена, с оглед на което законосъобразно с обжалвания РА му е отказано претендираното данъчно предимство. Относно фактурата, издадена от Лоск Инженеринг ЕООД, първостепенният съд правилно е приел, че неустановеността на предаването на багера от доставчика на получателя изключва възможността да се приеме, че спорната доставка е реално извършена. При липсата на техническа документация за фактурирания багер и неустановеност на заплащането на продажната му цена, налагащият се извод е, че ревизираният не може да не е знаел, че издадената фактура обективира фиктивна доставка. Данъкът за същата е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал.5 ЗДДС, с оглед на което претендираното от получателя данъчно предимство е отречено правомерно. При неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от Анджи Барс" ЕООД, Красбилд" ЕООД и Лоск Инженеринг ЕООД, законосъобразно първостепенният съд е приел, че съставените за тях първични счетоводни документи не отразяват вярно обективираните стопански операции. Ето защо осчетоводените по тях разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. С тях правилно е увеличен декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2019 г. и 2020 г., в резултат на което точно е определен допълнително дължимия КД и лихви за забава. Идентичен извод следва и относно предоставените от ревизирания на Ж. Ж., З. Б. и Н. Ж. безлихвени заеми, спрямо които по аргумент от чл. 16, ал.2, т.3 във вр. с ал.1 ЗКПО релевантен е пазарният лихвен процент към момента на сключване на сделките. Именно въз основа на същия и съобразно предвидения в Наредба Н- 9/14.08.2006 г. метод на сравнимите неконтролирани цени при отчитане на относимите критерии по §1, т. 32 ДР ЗКПО, приходните органи правилно са определили неотчетените от дружеството приходи от лихви за 2018 г. в размер на 19 647 лв., за 2019 г. - 34 742,02 лв. и за 2020 г. - 35 582,01 лв., с които суми законосъобразно са увеличили финансовите резултати на дружеството и са определили допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава. Разпоредбата на §1, т. 8 ЗДДФЛ сочи, че скрито разпределение на печалба е понятието по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Последната норма дефинира като скрито разпределение на печалбата сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". Съгласно § 1, т. 5, б. "в" от ДР ЗДДФЛ скритото разпределение на печалба е дивидент, а по аргумент от чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "б" ЗДДФЛ дивидентите от източник в България в полза на местни лица, се облагат с окончателен данък. В ал. 3 на чл. 38 е предвидено, че окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на начислените суми, а съгласно чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ задължен за внасяне на данъка е платецът на дохода. В случая не е спорно, а и от представения хронологичен регистър на сметка 498-2 Други дебитори, ан. партида Е. Б., се установява, че към 01.01.2018 г. сметката е с начално дебитно салдо в размер на 50 000 лв., при дебитни обороти през 2018 г. 225 000 лв.; 2019 г. 414 387 лв. и 2020 г. 235 020 лв. Пред 2020г. по кредита на сметката са осчетоводени като върнати 85 644 лв., както и платена сума към доставчик в размер на 1944 лв. При тези констатации съдът правилно първоинстанционният съд е отчел, че ревизираният не е посочил и установил основание за взетите счетоводни операции, което да разколебае извода приходните органи, че сумите са печалба, която е скрито разпределена в полза на едноличния собственик на капитала, без да е свързана с осъществяваната от ДЗЛ дейност. Именно брутният размер на разпределената сума формира данъчна основа за облагане с окончателен данък по чл. 38, ал.3 ЗДДФЛ, към която законосъобразно ревизиращите са отнесли приложимата данъчната ставка от 5 % по чл. 46, ал.3 ЗДДФЛ. В резултат те точно са определили размерите на дължимия окончателен данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата за ревизираните периоди, както и са установили дължимите лихви за забава. Като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА, АС- Варна е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП съобразно материалния интерес на спора и процесуалната активност на пълномощника на ответника, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, което настоящият състав определя в размер на 12 000 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение