Решение № 11604 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7819/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Й. А. Г., [ЕГН], подадена чрез пълномощник адв. Филипова, срещу Решение 6262 от 02.07.2025 г., постановено по адм. дело 924/2022 г. по описа на Административeн съд Хасково, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002621005651-091-001/09.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение 373/24.08.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, и лицето е осъдено за разноски.

С касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че РА е нищожен поради това че РА, РД и ЗВР не са подписани с КЕП. Излага, че в показаната снимка, в която се съдържа информация за автор и титуляр, е посочено ТД на НАП Пловдив, което не е ЮЛ, а такова е НАП. Липсва и ЕГН на лицата с оглед идентификация на същите. Според касатора неправилно съдът е приел определеното начално салдо към 01.01.2015 г. на РЛ в размер на 250 лева. Излага съображения, че не е изготвен паричен поток за 2016 г. Незаконосъобразно съдът е допуснал като свидетели само част от лицата, които жалбоподателят е поискал да бъдат разпитани. Оспорва и изводът на съда относно законосъобразността на РА в частта на установените задължения по КСО и ЗЗО. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на решението с отмяна на РА или обявяването му за нищожен и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касация Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Янев, оспорва основателността на касационната жалба в писмено становище с подробни доводи по съществото на спора. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е частично oснователна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред първостепенния съд е РА Р-16002621005651-091-001/09.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с Решение 373/24.08.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който спрямо Й. Г. в резултат на ревизионно производство проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015г., 2018г. и 2019г., и за вноски по КСО и ЗЗО за 2015г. и 2019г., в общ размер 19 874,84 лева, ведно с прилежащите лихви в общ размер 8088,21 лева.

Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, както и съдебното производство, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава. Обсъдил е свидетелските показания, заключенията на вещите лица по назначените СТЕ и ССчЕ, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Приел е, че ЗВР,ЗИЗВР, РА и РД са надлежно подписани с КЕП, поради което и извел извод за валидността на материализираното в него волеизявление.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси по материалната законосъобразност на РА, са следните:

1. Приел е, че е налице основанието по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК; 2. Приел е, че началното салдо за 2015 г. в размер на 250 лв. е правилно определено, тъй като това е размерът, който самото РЛ е декларирало; 3. Отрекъл е тезата на жалбоподателя за налични средства по неусвоен кредит от 2008 г.; 4. Отрекъл е тезата на РЛ, че незаконосъобразно не са били взети предвид средствата, предоставени в заем от А. А., в размер на 30 320 лева; 5. Приел е за правилно определени задълженията по КСО и ЗЗО.

С тези аргументи съдът е възприел РА и като материално законосъобразен.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Хасково като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Съдебният акт отговаря на изискването на чл.172а, ал.2 от АПК, респ. чл.235, ал.2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл.236, ал.2 и чл.12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

В случая касационната инстанция констатира, че процесуалните действия на съда по събирането на доказателствата и допускането на доказателствените искания на страните са изцяло съобразени с предмета на доказване в процеса, определен от становищата на всяка една от тях, при правилно разпределяне на доказателствената тежест в процеса.

По материалната законосъобразност и обосноваността на съдебния акт, които следва да се разгледат заедно, касационната инстанция констатира следното.

По въпроса за преценката на съда относно валидността на Ревизионния акт.

В по-общ план следва да се посочи, че безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подпис на своя издател, както и да изхожда от компетентен за това орган.

По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис.

Безспорно е също така и че валидността именно на първата заповед за възлагане на ревизия, вкл. и в аспекта на начина на подписването ѝ, предопределяща предметния и времевия обхват на ревизията, съответно произтичащата от нея материална компетентност за издателите на ревизионния акт, е от значение за валидността на издадения в хода на производството ревизионен акт.

В този порядък неоснователно е възражението на касатора, че стореният решаващ извод от фактическа и правна страна на първостепенния съд е направен без да е извършена преценка на събраните доказателства. Съдът е обсъдил заедно с останалите доказателства по делото назначената и приета основна и допълнителна СТЕ съгласно чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК.

Видно съдът е анализирал писмо вх.3475/10.05.2023г. от Информационно обслужване АД и писма с вх.6867/15.09.2024г. и с вх.1496/22.02.2024г. от Борика АД, както и от приложения СD, като е приел, че ЗВР, ЗИЗВР, заповедите за спиране и възобновяване на производството, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, валидни към датите на издаване на съответните документи. Посочил е, че тези изводи се потвърждават и от заключенията по допуснатите по делото СТЕ и допълнителна СТЕ, според което горепосочените документи са подписани електронно с КЕП по смисъла на ЗЕДЕУУ и на Регламент /ЕС/ 910/2014, които подписи са свързани с електронните документи, върху които са положени, а титулярят на подписа може еднозначно да се идентифицира.

По отношение на оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че ЕГН на физическото лице всъщност съставлява лични данни по смисъла на легалното определение дадено в чл. 4, ал. 1 от Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския Парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/ЕО, поради което и в съответствие с произтичащите от него принципи за защита на данните, като например принципа за свеждане на данните до минимум и принципа на ограничаване в рамките на целта, в политиките на доставчиците на удостоверителни услуги е предвидено като алтернативен подход идентифицирането на титулярите на електронните подписи, когато се касае до физически лица, да става посредством издаден от Удостоверяващия орган идентификатор. Посоченото напълно съответства и на правилата на чл. 43 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги.

Що се касае до съображенията, изложени относно начина на идентифициране на юридическото лице, с което е асоциирано физическото лице, то следва да се посочи, че действително юридическото лице съобразно чл. 2 от ЗНАП е Националната агенция за приходите, но това не води до изводи в търсения от касатора смисъл.

Не ТД на НАП Пловдив е титуляр, на който и да е от електронните подписи, като това е съответното физическо лице, което създава електронния подпис (виж чл. 3, т. 9 от Регламента), това физическо лице следва да се счита и за автор на електронното изявление по смисъла на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), докато ТД на НАП Пловдив е единствено титуляр на електронно изявление (лицето, от името на което е извършено електронното изявление). Следва да се прави разлика между понятията електронен подпис (виж чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. и чл. 13 от ЗЕДЕУУ) и електронно изявление (виж чл. 2 от ЗЕДЕУУ). Няма спор, че служителите от Националната агенция за приходите, подписали процесните електронни документи, са органи по приходите от състава на ТД на НАП Пловдив, принципно снабдени с необходимата материална и териториална компетентност по смисъла на ДОПК.

Или процесните електронни подписи съставляват усъвършенствани електронни подписи, отговарящи на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., вкл. на тези по б. а и б.

По материалната законосъобраност на РА.

Установено е по делото, както и в хода на ревизията, предшествана от ПУФО, в резултат на извършена съпоставка на придобитите доходи и извършените разходи за 2015 г., 2018 г., 2019 г., превишение на извършените разходи над получените доходи. В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Й. А. Г. /приходи и разходи/ от страна на данъчните органи е установено, че ревизираният субект е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт и ревизионния доклад/, които не съответстват на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за процесния данъчен период и надвишават последните.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /в случая/ е за ответната страна.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства.

Следва да се посочи, че от събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, а именно приобщените с Протокол Р-16002621005651-ППД-001/20.10.2021г., /представляващи събраните доказателства в хода на извършена ПУФО на Й. Г., приключила с Протокол ПФ -16002621000132-073-001/30.09.2021 г.,/ се установява направена съпоставка на направените разходи и имущественото състояние на лицето с получените доходи за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., поради което и неоснователно се поддържа липсата на изготвен такъв анализ за 2016 г. от касатора.

В съответствие именно с изложеното следва да намерят разрешение и спорните въпроси по делото.

Обосновано съдът е приел, че началното салдо за 2015 г. в размер на 250 лева е правилно определено. В хода на извършената проверка на лицето са поискани документи и писмени обяснения, касаещи началното и крайно салдо на парите в брой за процесните години. С писмени обяснения с вх. 10179/03.06.2021 г. ревизираното лице декларира налични средства в брой, както следва: за 2015 г. 250 лева, за 2017 г. 400 лева, за 2018 г. 350 лева и за 2019 г. 480 лева. Правилно именно декларираните налични средства в брой от самото РЛ са приети за начално салдо на съответните данъчни периоди.

Обосновано съдът е приел за недоказани твърденията за налични средства от отпуснат кредит от 2008 г. В тази връзка следва да се отбележи, че се касае за продължителен период от време, през който РЛ е извършвал разходи, поради което законосъобразно е прието, че не е разполагал с твърдяната сума. Както се посочи вече правилно именно декларираните налични средства в брой от самото РЛ са приети за начално салдо на съответните данъчни периоди.

Неоснователно е и оплакването, че не са били взети предвид средствата, предоставени в заем от А. А. за ползване от дружеството в размер на 30 320 лева. В тази връзка правилно съдът не е кредитирал представените от РЛ с възражението срещу РД декларации от лица, съдържащи изявления, че са предоставяли парични средства в заем, които средства са им били върнати своевременно, които явно са били изготвени за нуждите на ревизионното производство. Следва да се има предвид, че нито в хода на ПУФО, както и до момента на изготвяне на РД, жалбоподателят не е твърдял да е получавал заеми от разпитаните като свидетели лица. Не са представени други доказателства, подкрепящи посочените декларации.

Или като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ Административен съд Хасково е постановил правилно съдебно решение в тази му част, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Не така стои въпросът по отношение на установените с РА задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за 2015 г. и 2019 г.

С приемането на Тълкувателно решение 2 от 02.02.2022 г. на ВАС по т. д. 8/2020 г. бе изяснено окончателно, че за физическите лица, каквото е и ревизираното в случая, не е приложима законова презумпция по чл. 123, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 124а ДОПК, по силата на която доходи от неустановен източник могат да се считат за доход от трудова дейност. Доходът е елемент от фактическия състав пораждащ и задълженията за осигурителни вноски - чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, но при главно установяване на обстоятелството, че е от трудова дейност. Доходът с неустановен източник в случаите на определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК в ревизията, не се приема автоматично за осигурителен доход на ревизираното лице и върху него, респективно, не се дължат вноски по КСО и ЗЗО. Изводите на първоинстанционния съд в тази част на спора, макар и направени след постановяване на цитираното Тълкувателно решение 2 на ВАС, са в противоположен смисъл.

При доказателствена тежест за органите по приходите, съобразно възприетото в цитираното Тълкувателно решение, същите не са установили в условията на пълно доказване, че така установените доходи са с източник от трудова дейност, т.е. че съставляват осигурителен доход.

Във връзка с гореизложеното решението като неправилно следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта на установени задължения по КСО и ЗЗО за 2015 г. и 2019 г., като следва да се постанови отмяна на РА в същата част. Решението следва да бъде оставено в сила в останалата обжалвана част.

По въпроса за разноските:

Решението се отменя и в частта, в която Й. Г. е осъден да заплати разноски на НАП за сумата над 1 421,32 лева. При този изход на спора разноски се следват за касационния жалбоподател спрямо уважената част от жалбата съгласно представения списък (л. 31 от делото) в общ размер на 707 лева за държавна такса и за адвокатско възнаграждение. Съразмерно на ответника по касация следва да се присъдят такива в размер на 1 421,32 лева за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, като разноските по правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК се присъждат в полза на/респ. да се репарират от НАП.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение