Решение № 7695 от 20.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2418/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез процесуалния представител - гл. юрисконсулт Й. Бъчварова срещу Решение 2302 от 15.12.2023 г., постановено по адм. д. 2548/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив (АС-Пловдив), с което е отменен Ревизионен акт Р- 16001622001413-091-001/28.06.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) -Пловдив, потвърден с Решение 417/14.09.2022 г. на настоящия касационен жалбоподател, с който спрямо търговеца Атмосфаер ЕООД не се признава данъчен кредит на стойност 11 100 лева и са начислени лихви в размер на 194,27 лева. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд е разгледал само наведените от жалбоподателя доводи и е игнорирал събраните при ревизията доказателства. Касаторът излага аргументи, че допълнително представените документи не са събрани по реда на ДОПК, част от фактурите били с предмет есенция от лавандулово масло, а не лавандулово масло. Сочи, че представените фактури са придружени с фискални бонове за заплащане в брой, на които за вид на стоката е посочено аксесоари". Твърди, че прекият доставчик и предходните доставчици са декларирали дейност други довършителни строителни дейности и имат назначен персонал на длъжности общ работник и работник строителство, липсват приемо-предавателни протоколи и доказателства за транспорт между прекия и предходните доставчици, както и не ставало ясно къде, от кого и на кого са предадени стоките с оглед на факта, че никой от тях не разполага с помещение за съхранение на етерични масла. Счита, че РЛ е знаело, че участва в привидна сделка. Касаторът развива съображения, че съгласно представената товарителница транспортът е извършен в гр. Казанлък, където прекият доставчик няма обект. Освен това транспортното средство било на друго лице, като нямало сключен договор за наем между прекия доставчик и физическото лице. Касационният жалбоподател се аргументира с това, че не е доказана материалната и кадрова обезпеченост на доставчика, последният не притежава склад и автомобилът не е негов. Не било доказано и притежанието на количествата лавандулово масло у доставчика Мелснаб ЕООД, което да фактурира на РЛ, тъй като сочените за предходни доставчици са декларирали извършване на строителни дейности. Сочи се, че тези констатации не се оборват от приетата и оспорена ССчЕ, по т. 2 вещото лице била дало предположение за наличието на лавандулово масло, въпреки че било записано, че не може да определи точно с какво е количеството е разполагал доставчика. По подробно развитите в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на дружеството срещу процесния РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и разноски за касационното производство. В условия на евентуалност се прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Ответната страна Атмосфаер ЕООД, представлявано от адв. Кобуров оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС-Пловдив е бил РА Р-16001622001413-091-001/28.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 417/14.09.2022 г. на директора на ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който спрямо Атмосфаер ЕООД не се признава данъчен кредит по фактура 0000000008/08.02.2022 г., издадена от Мелснаб ЕООД в размер на 11 100 лева и са начислени лихви в размер на 194,27 лева. Съдът приел, че процесния РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в съдебното производство, заключението на приетата съдебносчетоводна експертиза (ССчЕ), първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден в нарушение на материалноправните разпоредби на ЗДДС. За да достигне до този извод, първостепенният съд е установил, че по процесната фактура е било осъществено плащане от страна на получателя по сметка на доставчика и същата е редовно осчетоводена в счетоводството на всяка от страните по сделката. Ценил е обясненията на дружеството-жалбоподател, според които е бил обяснен механизмът на изпращане на мостри и одобрения за контрагенти-получатели на доставки от жалбоподателя. Взел е предвид, че освен представената товарителница, от която било видно превозът да е осъществен от доставчика Мелснаб ЕООД именно на датата на доставката 08.02.2022 г., то също така бил представен надлежно подписан от двете страни приемо- предавателен протокол от същата дата, в който стоката била индивидуализирана по вид и количество така, както е описана в процесната фактура. Съдът е посочил, че според товарителницата превозът е осъществен до с. Радиново и стоката е предадена в складова база на Шенкер ЕООД. Нещо повече, бил представен и договор за съхранение на товари. Административният съд е формирал извод, че тези обстоятелства кореспондират с обясненията, дадени от Атмосфаер ЕООД в хода на ревизията, относно отношенията между двете дружества, като Шенкер ЕООД е фактурирал услуга за февруари и била представена таблица за движението на стоки на дружеството-жалбоподател в ползвания от него склад, от която било видно, че в склада на 08.02.2022 г. било отразено, че е постъпила стока за съхранение. Според АС - Пловдив при наличието на вече представени доказателства (фактури) относно предходни доставчици на прекия доставчик на Атмосфаер ЕООД, то приходните органи е следвало да осъществят и допълнителни проверки, а не да отхвърлят тези доказателства с довод, че не били представени при насрещната проверка на Мелснаб ЕООД. В тази връзка съдът е направил извод, че всяко от тези дружества, включително и прекият доставчик, са декларирали като предмет на дейност в ТР покупка и продажба на стоки и само Хоум Фул Сървис ЕООД е посочило на първо място в предмета си на дейност строителството, но по партидата на същото в ТР било видно, че в предметът му на дейност се включва и търговията на едро и дребно със стоки. По отношение на факта, че по приложените към фактурите от предходни доставчици фискални бонове не била отразена стоката по вид и количество, а било записано аксесоари съдът е формирал извод, че във всяка от представените фактури било налице изрично отразяване на наименованието на стоката, нейното количество и единична цена. Административният съд не е възприел приетото от органите по приходите да не се кредитират представени с възражението по РД документи, предвид това, че фактурата от гръцки контрагент на Мелснаб ЕООД била на гръцки език и без превод, а представеният протокол от 31.01.2022 г. бил за 344 кг есенция лавандулово масло и в тази връзка не ставало ясно имало ли разлика между стоката лавандулово масло и есенция лавандулово масло. Съдът е пояснил, че било налице и описание на английски език, както и обяснил значението на етерично масло от лавандула, отразено в протокола от 31.01.2022 г. На следващо място съдът е отчел, че съгласно ССчЕ се установявало, че е налице осчетоводена наличност на лавандулово масло с определена стойност още към 01.01.2022 г., която стойност съответствала на количеството от 265 кг. лавандулово масло, предвид единствената доставка на лавандулово масло от 29.01.2021 г., за която били представени и документи. По повод оспорената по т. 2 ССчЕ в о.с.з. от 13.02.2023 г. от ревизиращите органи и предвид, че не са отправили искане за допускане на повторна такава, както и с оглед обосноваността на експертното заключение, съдът подробно е анализирал защо я кредитира като обективно и компетентно дадена. Заключението на ССчЕ подкрепяло направения извод, че към 08.02.2022 г. дружеството-доставчик би следвало да има достатъчна наличност с оглед доставката към РЛ. Първостепенният съд се е обосновал, че в тежест на органите по приходите било да установят наличието на обективни данни за това, че се прикрива действителният доставчик по фактурата с измамна цел. Приел е, че ревизионният доклад и ревизионният акт не съдържат никакви конкретни констатации от страна на органите по приходите за наличието на данъчна измама и се позовал на Решение 1389 от 8.02.2023 г. на ВАС по адм. д. 7628/2022 г. Накрая съдът обобщил, че доставката по процесната фактура е реално осъществена, респективно по отношение на същата са налице предпоставките на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, във вр. с чл.25, ал.2 от ЗДДС, във вр.с чл.6 и чл.9 от ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Решението е валидно, допустимо и правилно. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите на обжалваното решение. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на вещото лице по ССчЕ. Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката на стоки и/или услуги и при наличието им, правото на данъчен кредит може законосъобразно да се упражни от получателя на фактурата чрез приспадане на ДДС, който е платен на доставчика и последният го е отразил на отделен ред във фактурата чл. 68, ал.1 т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал.1 ЗДДС. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурата за 740 кг. лавандулово масло, издадена от Мелснаб ЕООД е установено, че същата е редовно осчетоводена в счетоводството на всяка от страните по сделката и е осъществено плащане от страна на получателя по сметка на доставчика. Правилно съдът се е концентрирал върху фактическото предаване на стоката, което е доказано с приемо - предаването на същата, като протоколът е двустранно подписан с посочена дата, стоката е индивидуализирана по вид и количество, като изрично е отразен номерът и датата на фактурата. В хода на ревизионното производство е представена и товарителница, в която е отразено, че транспортът е осъществен до с. Радиново, където е предадена стоката в складовата база на Шенкер ЕООД. От същото дружество по преписката е представен договор за съхранение на товари и е фактурирана услуга за февруари, като е представена таблица за движението на стоки на РЛ в ползвания от него склад на Шенкер ЕООД в с. Радиново за отчетен период 26.01.2022 г. до 22.02.2022 г., (л.143), от която е видно, че в склада на 08.02.2022 г. в действителност е отразено постъпила стока за съхранение. Освен това обясненията, дадени от Атмосфаер ЕООД в хода на ревизията, относно отношенията с Шенкер ЕООД напълно кореспондират. Приложени са и разпечатки от писмената комуникация между двете дружества чрез имейл. Необосновано в касационната жалба касаторът релевира доводи, че допълнително представените документи не са събрани по реда на ДОПК, предвид това, че не са представени при насрещната проверка на доставчика. Следва да се посочи, че същите са представени с възражението по РД и в този смисъл обосновано АС -Пловдив е съобразил, че съгласно чл. 37, ал. 4 от ДОПК органите по приходите следва да обсъдят доказателствата, представени и в срока за предоставяне на възражение по РД. Видно от представените фактури е, че е налице изрично отразяване на наименованието на стоката, нейното количество и единична цена, като сумата за плащане по всяка фактура е съответна на тази по прикачения фискален бон. Освен това предходните доставчици издали част от фактурите Хоум Фул Сървис ЕООД и Тур Реал ЕООД са дружества, които са декларирали като предмет на дейност в ТР покупка и продажба на стоки и само Хоум Фул Сървис ЕООД е посочило на първо място в предмета си на дейност - строителство, но е видно по партидата на същото в ТР, че в предметът му на дейност се включва и търговията на едро и дребно със стоки. Относно твърдяното разминаване в изписването на предмета по гръцката фактурата есенция лавандулово масло, а не лавандулово масло, първоинстанционният съд е тълкувал значението на изписването на стоката на английски език, а именно, че означава етерично масло от лавандула. На следващо място, неоснователно е твърдението на касатора, че не било доказано притежанието на количествата лавандулово масло у доставчика Мелснаб ЕООД, което да фактурира на РЛ. Вещото лице е обяснило, че макар и в счетоводството на прекия доставчик стоките да не се водят по количество, а само по видове и контрагенти, то е налице осчетоводена наличност на лавандулово масло с определена стойност още към 01.01.2022 г., която стойност съответства на количеството от 265 кг. лавандулово масло, идваща от единствената доставка на лавандулово масло от 29.01.2021 г. Изразило е мнение в о.с.з. на 13.02.2023 г.(л.383), че от първичните счетоводни документи по сделката могат да се установят количествата на продадената стока, както и че счетоводството е водено редовно. Действително без отразяване на стоката по количество, а само по вид и стойност, вещото лице не е могло да определи с абсолютна точност с какво количество лавандулово масло е разполагал прекият доставчик към 08.02.2022 г., но правилно административният съд се е обосновал с извода на експертизата за последващите продажби, включително и придобита стока от други доставчици, а именно, че не е било възможно осъществяване на всички продажби от Атмосфаер ЕООД, част от които също приети от органите по приходите при ревизията за реално осъществени (до Bontoux SAS-Франция), ако не била осъществена процесната доставка по фактурата от 08.02.2022 г. на 740 кг. лавандулово масло. В настоящия случай представените частни документи не са оспорени от данъчната администрация по реда на чл. 193 от ГПК и правилно са ценени от първоинстанционния съд. По тази причина доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключвана a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорната фактура. В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изискана от данъчнозадълженото лице, което желае да упражни правото си на приспадане, се изисква да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама (решения по дела С-80/11, С-142/11, т. 54 и 59 и С-101/2016). Данъчната администрация обаче не може да му налага да извърши комплексна и задълбочена проверка по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения (решение по дело С-101/16, т. 51). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения С-8/17, т. 39 и С-189/18, т. 36). В разглеждания случай в РД и в РА не се съдържат никакви конкретни констатации за наличието на данъчна измама, такава не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд. По всички гореизложени съображения, като е отменил РА по жалбата на Атмосфаер ЕООД, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да остане в сила. Предвид изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, Националната агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати в полза на ответника по касация разноски за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 2000,00 лв. Възражението на касатора за прекомерност на разноските е неоснователно, тъй като те съответстват на фактическата и правна сложност на делото и на осъществената защита. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение