Решение № 7310 от 4.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 7090 от 24.11.2022 г. по адм. д. 10079/2021 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Ратерм ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], [адрес], срещу ревизионен акт (РА) Р-22220520003607-091-001/29.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който за данъчния период м. 12. 2019 г. - м. 06. 2020 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 18 309, 55 лева и са начислени лихви за забава в общ размер на 1702, 88 лева. Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от Ратерм ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Р. Александров, чрез адв. Я. Стойчев от САК, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Венева, заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22220520003607-091-001/29.03.2021 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който за данъчния период м. 12. 2019 г. - м. 06. 2020 г. са установени задължения по ЗДДС за внасяне в общ размер на 18 309, 55 лева и лихви за забава в общ размер на 1702, 88 лева. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад и ревизионен акт, проведеното административно оспорване. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, спазено е изискването за форма, установено с чл. 120 ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Отбелязано е, че определените задължения са в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 18 309, 55 лева по 6 бр. фактури, издадени от доставчиците "Технолоджи 13" ЕООД, ""Интеграционни решения" ЕООД, "ДКА 60" ДЗЗД, "Евро Фуудс 75" ЕООД и "Мебико" ЕООД. Решаващият съд е приел, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки и на задълженото лице не следва да бъде признато право на данъчен кредит по тях. На първо място е дадено тълкуване на понятието "данъчен кредит" и кои са законовоустановените предпоставки за неговото възникване. В тази връзка е акцентирано върху значението на реалността на доставките на стоки и услуги като елемент от фактическия състав и какви обстоятелства следва да бъдат установени и доказани в тази насока. На база на това тълкуване е извършен самостоятелен анализ на всяка една от процесните фактури за доставките извършени от "Технолоджи 13" ЕООД, "Интеграционни решения" ЕООД, "ДКА 60" ДЗЗД, "Евро Фуудс 75" ЕООД и "Мебико" ЕООД /стр. 5 10 от решението/, като е изграден краен извод за обоснованост на изводите на органите по приходите за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Решаващия съд е констатирал, че при извършените насрещни проверки цитираните доставчици не са представили изисканите документи и писмени обяснения. Всички доставчици, с изключение на "Мебико", ЕООД нямат назначени лица на трудов договор, няма доказателства и за отношения с гражданскоправен характер. Според решаващия съд, характерът на фактурираните услуги и доставки на стоки (доставка на газово оборудване, доставка на строителни материали, проектиране на отоплителни инсталации, ремонт на отоплителна инсталация и др.), изисква при изпълнението им да се използват материали, технически средства и персонал, с каквито посочените дружества не са разполагали. Първоинстанционният съд е възпроизвел и съдържанието на заключението на вещото лице по назначената ССчЕ, която е била възприета от него. Направен е извод, че заключението на вещото лице по експертизата не опровергава констатациите за липса на реално извършени доставки, предмет на процесните фактури. Решаващият съд не кредитирал показанията на св. Попов управител на доставчика "Интеграционни решения" ЕООД, като е посочил, че показанията му са в противоречие с писмените доказателства по делото, както и поради липсата на приемателно-предавателни протоколи и проекти за изграждането на авторемонтен козметичен център в гр. Перник и обект Поликлиника в гр. Радомир. Административен съд София-град не е кредитирал и показанията на св. К. Арександров поради роднинската връзка на свидетеля със законния представител на ревизираното лице. В тази насока са възпроизведени констатациите на органите по приходите, че доставчиците на ревизираното лице не притежават необходимата техника и персонал да извърши услугите. Първоинстанционният съд е направил и позоваване на съответна съдебна практика на СЕС. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че независимо от събраните по делото доказателства, които установяват реалното извършване на доставките, първоинстанционният съд е преповторил констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, първо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. Спорният въпрос по делото е бил, налице ли са реални доставки на по фактури, издадени от "Технолоджи 13" ЕООД, "Интеграционни решения" ЕООД, "ДКА 60" ДЗЗД, "Евро Фуудс 75" ЕООД и "Мебико" ЕООД. Правилно АССГ е приел за основателен изводът на данъчните органи, че не е доказано наличието на реални доставки, по смисъла на чл. 6, вр. с чл. 9 от ЗДДС, във вр. с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В конкретния случай, се касае за доставки на услуги, чието изпълнение несъмнено предполага необходимост от трудов ресурс с необходимата квалификация, материална и техническа обезпеченост. Ревизираното лице не е представило в хода на ревизионното производство доказателства за реалното извършване на продажба на услуги и стоки, съответно за лицата, които пряко са били ангажирани с осъществяването на спорните доставки, рессп. лицата, които са извършили товаро-разтоварване на закупените от строителни материали, мястото на съхранение и мястото на доставката им, както и лицата, които са извършили строителноремонтните дейности. В този смисъл е логичен изводът на решаващия съд, че се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива от доставчиците. Неоснователен е касационният довод, че първоинстанционният съд не е обсъдил относимите факти и доказателства при преценка на реалността на процесните доставки и за наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Решаващият съд подробно е анализирал представените доказателства за установяване на материалната и техническата обезпеченост на доставчиците да осъществят процесните услуги. Както вече беше посочено, всички доставчици, с изключение на "Мебико", ЕООД нямат назначени лица на трудов договор, няма доказателства и за правоотношения с гражданскоправен характер. Така например по доставките на "Технолоджи 13" ЕООД (4 бр. фактури с предмет доставка на газово оборудване, абонаментно поддържане по договор, доставки на строителни материали) са представени пътни листа и приемателно-предавателни протоколи, но липсват доказателства конкретизиращи и доказващи реалността на доставките от кого, кога и по какъв повод са извършени, доказателства за калкулацията на цените на различните видове услуги и начина на формиране на крайните им стойности посочени в издадените фактури, като се има впредвид, че същият доставчик няма внесени ЗОВ и липсват и данни за декларирани обекти, собствени или пък наети активи. По доставките от "Интеграционни решения" ЕООД (по фактура 24/30.12.2019 г. и фактура 25/30.01.2020 г.) не са представени приемо предавателни протоколи, както изготвеният проект на отоплителни системи, в това число и проект на обектите в гр. Радомир и гр. Перник. Изложеното по-горе в пълна степен е относимо и за доставките на "ДКА 60" ДЗЗД, "Евро Фуудс 75" ЕООД и "Мебико" ЕООД. Следва да се посочи, че принципно получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си, в какъвто смисъл са и доводите на касатора. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените от ревизираното лице писмени доказателства. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, като липсата на кадрови и технически ресурс на доставчиците следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. При принципно вярно дадено тълкувана на материалния закон както от страна на приходните органи, така и от АССГ, изводите на последния за липса на реални доставки по фактурите, издадени от доставчиците са обосновани на фактите по делото и се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Правилно АССГ отбелязва, че при доказана липса на осъществени доставки не е възможно да се презюмира добросъвестно поведение на една от страните по сделката, която не е осъществена реално, а само са изпълнени счетоводните й отразявания и се претендира право на данъчен кредит. Получателят на фактурата не е възможно да не знае, че тя не отразява реална доставка, по която той е страна, поради което и с декларирането й като такава с право на данъчен кредит претендира право, за което знае, че не е възникнало. Няма спор по това, че правото на приспадане може да бъде упражнено само във връзка с осъществена облагаема доставка и само фактурата не е достатъчна като доказателство за наличието на такава. Според т. 13 и т. 17 решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig" упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АССГ не страда от пороците, твърдени в касационната жалба на Ратерм ЕООД и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция в размер на 2 201,12 лева, определен по чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (изм. и доп. ДВ, бр. 88 от 4 ноември 2022 г.). Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение